Prozesskostenrechnung - ein strategisch neuer Ansatz?

Hans-Ulrich Küpper* Prozesskostenrechnung – ein strategisch neuer Ansatz? Anmerkungen zum Beitrag>>Prozesskostenrechnung-Strategische Neuorientierung in der Kostenrechnung<< von Coenenberg/Fischer DBW, 51.Jg (1991), S.21-38 Bezugsgrößen; Controllling im Dienstleistungsbereich; Grenzplankostenrechnung; internes Rechnungswesen; Kosteneinflußgrößen; Strategische Entscheidung Nach der Auseinandersetzung um Voll- oder Teilzeitkostenrechnung schien das interne Rech- nungswesen eher an den Rand des wissenschaftlichen Interesses gerückt zu sein. Seit einiger Zeit ändern mehrere Entwicklungen dieses Bild. Besondere Aufmerksamkeit findet in der Praxis dabei das in den USA propagierte Konzept der Prozesskostenrechnung. Coenenberg und Fischer sehen in ihr ein neuartiges und weiterführendes Konzept. Um die Neuartigkeit, die Vorteile und die Probleme eines als >>strategische Neuorien- tierung<< bezeichneten Ansatzes herauszuarbeiten, sollte er nicht mit Konzepten der Kosten- rechnung verglichen werden, die wohl in der Praxis vorzufinden sind, jedoch hinter den seit längerem erarbeiteten wissenschaftlichen Stand zurückfallen. Deutsche Entwicklungen haben (schon wegen der Sprachbarriere) kaum eine Chance, in den USA wahrgenommen zu werden. Ich vermute, dass die Kritik von Kilger zur >Neuartigkeit der Prozesskostenrechnung recht bissig ausfallen würde, teilweise nicht zu Unrecht. Schon X.P. Franz [1] hat aufgezeigt, dass die Unterschiede der Prozesskostenrechnung gegenüber der Grenzplankostenrechnung eher gradueller Art sind. Will man ihre Leistungsfähigkeit begründet einordnen, muß man sie genauer mit den neueren Kostenrechnungssystemen vergleichen. Erst dann wird m.E. erkennbar, inwieweit sie tatsächlich weiterführen kann. Dies kann an vier Punkten verdeutlicht werden. 1. Cost drivers – Kosteneinflußgrößen In der Prozesskostenrechnung wird betont, dass die Kostenantriebskräfte oder cost drivers die eigentlich Bezugsgrößen der Verrechnung von Gemeinkosten darstellen sollen. Die Höhe der Kosten hängt nicht nur von den Produkten, sondern von weiteren Bestimmungsgrößen ab. Diese Erkenntnis ist von der betriebswirtschaftlichen Produktions- und Kostentheorie intensiv herausgearbeitet worden. Sie fand ihren Ausdruck in Systemen von Kosteneinflußgrößen, wie sie u.a. von Gutenberg, Heinen und Kilger entwickelt worden sind. Aus diesem wird erkenn- bar, dass nicht eine, sondern eine Vielzahl von Einflußgrößen als >Kostenantreiber< wirksam sind. So beruht die Kilgersche Grenzplankostenrechnung auf einem umfassenden System von Kosteneinflußgrößen [2]. Die Wirkung unterschiedlicher Bestimmungsfaktoren auf die Ge- meinkosten versucht er über ein differenziertes Bezugsgrößensystem für homogene und heterogene Kostenverursachung zu erfassen. Die Bezugsgrößenwahl muß auf einer >sorg- fältigen technisch-kostenwirtschaftlichen Einflußgrößenanalyse< basieren [3]. Jedoch ist er – im Unterschied zur Prozesskostenrechnung – bei fertigungsorientierten Ko- stenstellen bestrebt, den Zusammenhang zu den Produkten herzustellen, wenn neben der Wirtschaftlichkeitskontrolle eine Kalkulation vorgenommen werden soll. Dem gegenüber ent- halten die von Lassmann ausgebaute Periodenerfolgsrechnung [4] und die Relative Einzel- kosten- und Deckungsbeitragsrechnung von Riebel [5] explizit Kosteneinflußgrößen, die von den Produktmengen unabhängig sind. 2. Prozessorientierung – Produktorientierung Die traditionelle und die Grenzplankostenrechnung sind durch eine starke Ausrichtung auf die Produkte als Kostenträger gekennzeichnet. Dem stellt die Prozesskostenrechnung die Orien- tierung an Prozessen gegenüber. Zumindest in der starken Betonung von Prozessen und deren Zusammengehörigkeit über mehrere Kostenstellen hinweg liegt ein relativ neues Element. Dies findet sich jedoch auch schon in dem Ansatz der Periodenerfolgsrechnung, in der Kostenfunktion für einzelne Produktionsprozesse bestimmt werden. Die Grenzplankostenrechnung enthält ebenfalls Ansätze einer Ausrichtung auf Aktivität: in der Verwendung mehrerer Bezugsgrößen je Kostenstelle bei heterogener Kostenverur- sachung, in der Unterscheidung mehrerer Arten von Arbeit [6] (mit den zugehörigen Zeiten) in einer Stelle und in den Funktionsanalysen [7] für Vertriebs- sowie Verwaltungsstellen. Bei der Anwendung der Grenzplankostenrechnung auf Dienstleistungsunternehmungen, wie sie insb. von Vikas [8] ausgearbeitet und z.B. bei der Deutschen Bundespost umfassend durch- geführt wird [9], besteht die gleiche Prozessorientierung wie in der Prozesskostenrechnung. Die Prozeßorientierung ist ein zweckmäßiger Ansatz, um den Gemeinkostenbereich und Dienstleistungsunternehmen genauer zu durchdringen, zu planen und zu kontrollieren. Dies konsequenter zu sehen und durchzuführen, ist ein wichtiger Schritt, der durch die Prozess- kostenrechung mehr als durch andere Systeme vorangetrieben wird. Übergreifende Prozesse (z.B.>Material beschaffen<) als Entscheidungstatbestände anzusehen, entspricht dem Konzept einer entscheidungsorientierten Kostenrechnung und führt – zu Recht – über die reine Pro- duktorientierung hinaus. 3. Prozeßgrößen – Bezugsgrößen Der eher graduelle als konzeptionelle Unterschied zwischen Prozeß- und Grenzplan- kostenrechnung zeigt sich besonders deutlich an den sog. Prozeßgrößen. Ein Vergleich der Beispiele von Coenenberg und Fischer in den Abbildungen 6 und 8 mit den entsprechenden Übersichten bei Kilger [10] zeigt ein hohes Maß an Übereinstimmung (z.B. Lagerraum, Rüst- und Fertigungszeit, Anzahl Bestellungen und Kundenaufträge, Analysen bzw. Prüfungen). Vor diesem Hintergrund verstehe ich nicht, warum Coenenberg und Fischer den Eindruck erwecken, in der Kalkulation würden stets wertmäßige Zuschlagsbasen herangezogen. Dies wirkt eher irreführend. Eine grundsätzliche >Neuorientierung< ist gerade bei diesem Element, in dem sich das Kon- zept konkretisiert, nicht erkennbar. Einen Vorzug der Prozesskostenrechung sehe ich darin, dass sie das Konzept der Bezugsgrößen konsequenter als Kilger weiterführt. Zum einen wer- den die Bezugsgrößen verfeinert, indem man beispielsweise von der Zahl bearbeiteter Ange- bote bei Kilger auf die Zahl der Angebotspositionen übergeht. Inwieweit die zur genaueren Erfassung der Kosteneinflußgrößen notwendig und zugleich wirtschaftlich ist, kann nur im konkreten Fall beurteilt werden. Zum anderen werden mit Recht die nicht ausbringungsmengenabhängigen Bezugs- und Prozeßgrößen stärker berücksichtigt [11]. Damit wird es insbesondere möglich, den Einfluß der bedeutsamer gewordenen Struktur des Produktionsprogramms kostenrechnerisch abzu- bilden. 4. Strategische Neuorientierung – Weiterführung bekannter Ansätze? Gegenüber modernen Kostenrechnungssystemen erscheint die Wertung als strategische Neu- orientierung deutlich zu hoch gegriffen. Coenenberg und Fischer begründen ihre These mit Allokations, Komplexitäts- und Degressionseffekten. Diese Effekte werden in der Grenzplan- kostenrechung durch die Bezugsgrößendifferenzierung und zugehörige Funktionsanalysen [12] in grundsätzlich entsprechender Weise erreicht. Ähnlichkeit besteht auch in der Bereitschaft, neben den variablen die fixen Kosten umzu- verteilen. Aus Gründen der praktischen Notwendigkeit hat Kilger die Fixkostenschlüsselung in die Grenzplankostenrechnung eingebaut [13] obwohl sie deren Grundkonzept eigentlich widerspricht. Jedoch trennt er konsequenter als die Prozesskostenrechung zwischen variablen und fixen Anteilen. Die Prozesskostenrechnung beruht im Vergleich zu den bei uns bekannten modernen Kosten- rechnungssystemen auf keinem neuen Konzept. Sie führt vor allem im Hinblick auf Planungs, Kontroll- und Verwaltungstätigkeiten einige Ansatzpunkte konsequenter weiter. Dies ist wichtig. Zudem bewirkt die Beschäftigung mit diesem >neuen< Ansatz eine stärkere Beach- tung und Verbreitung von Konzepten, die in der Praxis bisher gern mit Praktika- bilitätsargumenten zurückgewiesen wurden. Insoweit hat die Prozesskostenrechnung eine >Marketingwirkung<. Von >strategischen< Informationsvorteilen zu sprechen, erscheint mir problematisch. Das Rechnungswesen gehört sicher zu den Instrumenten einer Unternehmung, die ihre Position auf längere Sicht mit beeinflussen. Jedoch ist die – auch [14] bei Coenenberg und Fischer erkennbare – Assoziation nicht ungefährlich, die Kostenrechung könne das geeignete Instrument für die Unterstützung strategischer Entscheidungen bilden. Für diesen Zweck sind langfristig ausgerichtete Informationsinstrumente heranzuziehen und zu entwickeln. Anmerkungen [ 1] Franz (1990) [ 2] Kilger (1988), S. 135 [ 3] Kilger ( 1988), S. 325 (kursiv Original) [ 4] Lassmann (1968); Lassmann (19731; Lassmann(1980);Lassmann(1981);Wartmann(1963); Franke (1972) [ 5] Riebel (1990) [ 6] Kilger (1988), S. 335 [ 7] Kilger (1988),S.500 und S. 508 ff. [ 8] Vikas (1988) [ 9] Strohbach (1990) [10] Kilger (1988), S. 338 und S. 430 [11] Auf die Zweckmäßigkeit einer Trennung von mengen- und wertabhängigen Größen hat Riebel besonders hingewiesen, ohne dass dies bei Coenenberg und Fischer berücksichtigt wird. Riebel (1990), S. 453 ff [12] Vgl. z.B. Kilger (1988), S. 506 ff [13] Vgl. u.a. Kilger (1988), S. 426, S. 467, S. 478 f. und S. 698 ff, Plaut (1987), S. 364 [14] Vgl. Horväch (1990), insb. S. 175 ff. Verzeichnis der zitierten Literatur Franke, Reimund (1972): Betriebsmodelle. Rechensysteme für Zwecke der kurzfristigen Planung, Kontrolle und Kalkulation. Düsseldorf 1972. Franz, Klaus-Peter (1990): Die Prozeßkostenrechnung – Darstellung und Vergleich mit der Plankosten – und Deckungsbeitragsrechnung. In: Finanz- und Rechnungswesen als Führungsinstrument, hrsg. Von Dieter Ahlert, Klaus-Peter Franz und Hermann Göppl. Wiesbaden 1990, S. 109-136. Horváth, Péter (hrsg.)(1990): Strategieunterstützung durch das Controlling: Revolution im Rechnungswesen? Stuttgart 1990.