Ursachen für die Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung

978-3-7910-2626-8 Born, 5.A. Rechnungslegung internat. © 2007 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) I. Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung 3 I. Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung 1. Ursachen für die Unterschiede Es gibt zahlreiche Ursachen für die Unterschiede in der Rechnungslegung der Unter- nehmen in den verschiedenen Staaten. Sie sind weitgehend historisch bedingt. Ihre Bedeutung ist sehr unterschiedlich. Teilweise sind sie miteinander verflochten. a) Unterschiedliche oder fehlende Zielsetzung der externen Rechnungslegung Eine wesentliche Ursache für die Unterschiede in der externen Rechnungslegung liegt in verschiedenen und teilweise fehlenden Zielsetzungen in den einzelnen Ländern. In Deutschland gibt es z.B. keine gesetzlichen oder anderen Vorschriften über die Ziele der externen Rechnungslegung. In den angelsächsischen Ländern sieht man das Ziel darin, Informationen zur Entscheidungsfindung zu liefern und Rechenschaft abzulegen. In Frankreich und Schweden ist die externe Rechnungslegung dagegen stark von der nationalen Wirtschaftskontrolle und von gesamtwirtschaftlichen Ziel- setzungen geprägt. b) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und umgekehrt Es gibt – Länder, die eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und umge- kehrt kennen, und – Länder, die keine Verknüpfung der Handelsbilanz mit der Steuerbilanz kennen. Diese Ursache für die Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung hängt eng mit der im vorigen Abschnitt genannten Ursache zusammen. Zu der ersten Ländergruppe gehören hauptsächlich die kontinentaleuropäischen Län- der ohne die Niederlande und zu der zweiten Ländergruppe die angelsächsischen Länder. Die Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit hat zur Folge, daß die steuer- lichen Vorschriften und die Urteile der Steuergerichte die Handelsbilanz erheblich beeinflussen. Die weitere Folge daraus war, daß es in den Ländern, in denen man die Maßgeblichkeit und die umgekehrte Maßgeblichkeit kennt, nur wenige oder gar keine Vorschriften gibt, die nur für die Handelsbilanz gelten. Dies bedeutet in der Praxis – obwohl das Gesetz etwas Gegenteiliges aussagt –, daß die Handelsbilanz nur ein Anhängsel der Steuerbilanz ist und nicht umgekehrt. Es gab somit in der Vergangenheit in den meisten kontinentaleuropäischen Ländern in Wirklichkeit keine 4 A. Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung und Harmonisierungsbestrebungen echte Handelsbilanzen, sondern nur einige, manchmal sogar schlechte Retuschen der Steuerbilanzen, die als handelsrechtliche Rechnungslegung deklariert wurden. Solche Handelsbilanzen können weder die gewünschte Informationsfunktion des Jahresabschlusses erfüllen noch eignen sie sich als Rechenschaftslegung der Unter- nehmensleitung. Da sie vom internationalen Kapitalmarkt nicht akzeptiert werden, gehen große kontinentaleuropäische Unternehmen dazu über, eine Rechnungslegung nach US-GAAP oder IAS vorzunehmen. c) Rechtssystem Eine weitere Ursache liegt in den unterschiedlichen Rechtssystemen. Man unterschei- det das auf das römische Recht zurückgehende Code Law, bei dem es umfangreiche Gesetzesvorschriften gibt, die möglichst alle Spezialfälle abdecken, und das Rechts- system des Common Law, bei dem es nur eine begrenzte Anzahl von Gesetzesvor- schriften gibt. Die Rechtsprechung und somit die Fortentwicklung des Rechts erfolgt beim Common Law hauptsächlich durch das Ableiten von Prinzipien aus bereits ent- schiedenen Einzelfällen (case law). Das Rechtssystem des Code Law gilt in den kontinentaleuropäischen Ländern und das Rechtssystem des Common Law in den angelsächsischen Ländern. Diese unterschiedlichen Rechtssysteme haben auch die Denkweise und die Gesetz- gebung hinsichtlich der Rechnungslegung in den einzelnen Ländern beeinflußt. So wurde z.B. in Großbritannien 1981 mit dem UK Companies Act erstmals ein Gesetz über Rechnungslegung erlassen, und zwar aufgrund der Umsetzung der EG-Richt- linien in nationales Recht. Vorher gab es in Großbritannien nur Rechnungslegungs- standards des privatrechtlichen Accounting Standards Committee (ASC), die die Rechnungslegung der Unternehmen regelten. Die Länder, in denen das Code Law gilt, sind weitgehend identisch mit denen, in denen auch das Maßgeblichkeitsprinzip (Ausnahme Niederlande) gilt, und die Län- der, in denen das Common Law gilt, sind weitgehend identisch mit denen, die kein Maßgeblichkeitsprinzip kennen. In der deutschen Literatur über internationale Rechnungslegung wird stark der Unter- schied zwischen dem Code Law und dem Common Law herausgestellt, um dadurch eine gewisse Überlegenheit des Code Law und damit der in Deutschland praktizier- ten Rechnungslegung zu suggerieren. Tatsächlich ist es aber so, daß es in den Län- dern mit dem Code Law nur wenige Vorschriften für die Handelsbilanz, die teil- weise selbstverständlich sein sollten oder fast den Charakter von Allgemeinplätzen haben (Klarheit, Übersichtlichkeit, Bilanzidentität, Fortführung der Unternehmen- stätigkeit, Einzelbewertung, Vorsicht, periodengerechte Erfolgsermittlung, Saldie- rungsverbot), gibt. Demgegenüber bestehen jedoch umfangreiche Gesetzesvorschrif- ten im Steuerrecht, die auf die Handelsbilanz einen großen Einfluß haben. In den Ländern, in denen das Common Law gilt, gibt es dagegen sehr viele Vorschriften von nicht-staatlichen Institutionen, die in ihrer tatsächlichen Bedeutung mehr oder weniger Gesetzen gleichkommen. Auf Wahlrechte wird dabei weitgehend verzich- tet. Nachteil des Code Law bei der Rechnungslegung ist es, daß es selbst bei nur weni- gen Vorschriften durch I. Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung 5 – seinen langwierigen Gesetzgebungsprozeß, – eine Überbetonung der juristischen gegenüber den wirtschaftlichen Aspekten und – die Inkompetenz der Politiker und der Ministerialbürokratie auf diesem Ge- biet eine zügige Anpassung der Rechnungslegung an wirtschaftliche Veränderungen ver- hindert (z.B. zu späte Einführung der Konzernrechnungslegung, da es keine recht- liche Einheit Konzern gibt). Außerdem wird Mißbrauch mit ursprünglich sinnvol- len Regelungen betrieben (z.B. Vorsichtsprinzip als Vorwand für Steuerminimierung und Ergebnisglättung). Die besten Rechnungslegungsnormen haben die Länder mit dem Common Law. Das liegt daran, daß aufgrund des völligen Fehlens von gesetzlichen Rechnungslegungs- vorschriften normsetzende Institutionen (standard setter) gebildet wurden. Sie erar- beiteten Rechnungslegungsnormen, bei denen die wirtschaftliche Betrachtungsweise und die periodengerechte Erfolgsermittlung im Vordergrund stehen, was Vorausset- zung für die Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bil- des der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bzw. für eine true and fair view (eng- lisch) bzw. fair presentation (amerikanisch) ist. Die Qualität und die Verbindlichkeit der Rechnungslegungsnormen dieser Länder sind durchaus unterschiedlich. Die höchste Qualität haben die US-GAAP. Dies hat zwei wesentliche Gründe: – Die normsetzende Institution (standard setter), der 1972 gegründete FASB, ist unabhängig und wird von verschiedenen Gruppen getragen (vorher wurden Rech- nungslegungsnormen nur von den Wirtschaftsprüfern entwickelt). – Die SEC, die die Interessen der Jahresabschlußleser (Investoren, Kreditgeber, Öffentlichkeit) wahrt, hat großen Einfluß. Das International Accounting Standards Committee (IASC) bzw. der International Accounting Standards Board (IASB) arbeitet nach ähnlichen Prinzipien. Deshalb haben die IAS/IFRS inzwischen eine vergleichbare Qualität wie die US-GAAP er- reicht. d) Kapitalmarkt und Finanzierung der Unternehmen Einen großen Einfluß auf die Rechnungslegung und Publizität der Unternehmen hat die Be deutung des Kapitalmarktes und die Art der Finanzierung der Unternehmen in dem jeweiligen Land. In den Ländern, – in denen die Rechtsform der Aktiengesellschaft vorherrschend ist und die Finan- zierung der Unternehmen in hohem Maße über die Börse vorgenommen wird (d.h. in denen die Börsenkapitalisierung im Verhältnis zum Bruttosozialprodukt sehr hoch ist), und – die viele institutionelle von den Geschäftsbanken unabhängige auf Informationen drängende Kapitalanleger (z.B. Pensionsfonds, Investmentfonds) haben, sind die Vorschriften für die Rechnungslegung und Publizität der Unternehmen zwangsläufig wesentlich weiter entwickelt. 6 A. Unterschiede in der internationalen Rechnungslegung und Harmonisierungsbestrebungen In den Ländern dagegen, in denen – das Eigenkapital der Unternehmen dauerhaft in fester Hand ist (Familien, Ban- ken, Versicherungen, öffentliche Hand), – andere Unternehmensrechtsformen eine größere Rolle spielen und – es oft eine hohe Fremdfinanzierung gibt, ist die Rechnungslegung und Publizität noch rückständig. Zu der ersten Gruppe gehören insbesondere die USA, Großbritannien und die Nie- derlande und zur zweiten Gruppe u.a. Deutschland, Frankreich und Italien. e) Berufsstand der Wirtschaftsprüfer Während es in den USA, Großbritannien und den Niederlanden bereits im vorigen Jahrhundert Wirtschaftsprüfer gab, entstand der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer in Deutschland, Frankreich und Italien rund 50 Jahre später. Die folgende Tabelle zeigt eine Übersicht über das Alter und die Mitgliederzahl der Wirtschaftsprüferin- stitute in verschiedenen Ländern: Age and size of some professional accountancy bodies1 Country Body Founding Approx.