Wirtschaftsprüfung - Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens nach nationalen und internationalen Normen

978-3-7910-2595-7 Marten/Quick/Ruhnke; 3. überarbeitete Auflage, Wirtschaftsprüfung © 2007 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) VII Inhaltsverzeichnis Vorwort zur dritten Auflage.................................................................................................. V Abbildungsverzeichnis................................................................................................... XVIII Tabellenverzeichnis .......................................................................................................... XXI Abkürzungsverzeichnis (mit erläuternden Hinweisen) .................................................. XXIII Kapitel I: Ökonomische Probleme des Prüfungswesens und ihre Lösungsansätze ......... 1 1 Information als Kernelement funktionierender Märkte .................................................. 1 1.1 Überblick ................................................................................................................. 1 1.2 Publizitätspflichtige Informationen ......................................................................... 2 1.2.1 Jahrespublizität................................................................................... 3 1.2.1.1 Internationale Normen........................................................................ 3 1.2.1.2 Nationale Normen .............................................................................. 4 1.2.2 Unterjährige Publizität ....................................................................... 8 1.2.3 Ereignisbezogene Publizität ............................................................... 9 1.3 Informationen im Steuerungssystem eines Unternehmens .................................... 10 1.3.1 Überblick.......................................................................................... 10 1.3.2 Entscheidungsinstitutionen............................................................... 12 1.3.2.1 Eigen- und Fremdkapitalgeber ......................................................... 12 1.3.2.2 Vorstand ........................................................................................... 14 1.3.2.3 Verwaltungsrat ................................................................................. 15 1.3.3 Prüfungsinstitutionen ....................................................................... 16 1.3.3.1 Wirtschaftsprüfung........................................................................... 16 1.3.3.2 Steuerliche Außenprüfung................................................................ 21 1.3.3.3 Rechnungshöfe................................................................................. 22 1.3.3.4 Interne Revision ............................................................................... 23 1.3.3.5 Aufsichtsrat ...................................................................................... 25 1.3.3.5.1 Beschlussfassendes Gesamtgremium ............................................... 25 1.3.3.5.2 Prüfungsausschuss............................................................................ 27 2 Asymmetrische Information als Motivation von Wirtschaftsprüferleistungen ............. 32 2.1 Agency-theoretischer Ansatz ................................................................................. 32 2.1.1 Gegenstand und Begriffsabgrenzungen............................................ 32 2.1.2 Allgemeine Merkmale...................................................................... 33 2.1.3 Vereinfachte formale Darstellung .................................................... 35 2.1.4 Anwendung im Kontext der Wirtschaftsprüfung ............................. 36 2.1.4.1 Begründung der Rechnungslegung durch das Management ............ 36 2.1.4.2 Begründung der Prüfung von Rechnungslegungs- informationen durch Wirtschaftsprüfer ............................................ 37 VIII Inhaltsverzeichnis 2.2 Begründung der Existenz eines Berufsstands der Wirtschaftsprüfer..................... 38 2.3 Begründung der Pflichtmäßigkeit von Abschlussprüfungen ................................. 42 3 Theoretische Aspekte des Prüfungsprozesses .............................................................. 45 3.1 Einführung: Probleme der Theorienbildung und prüfungstheoretische Ansätze................................................................................ 45 3.2 Ausgewählte prüfungstheoretische Ansätze .......................................................... 47 3.2.1 Messtheoretischer Ansatz ................................................................ 47 3.2.2 Informationsverarbeitungsansatz ..................................................... 50 4 Zugang zum Beruf des Wirtschaftsprüfers ................................................................... 55 4.1 Anerkennung von Einzelpersonen......................................................................... 55 4.1.1 Prüfung ............................................................................................ 55 4.1.1.1 Zulassungsverfahren ........................................................................ 55 4.1.1.2 Fachliche Zulassungsvoraussetzungen ............................................ 55 4.1.1.3 Prüfungsverfahren............................................................................ 56 4.1.1.4 Verkürzte Prüfung............................................................................ 58 4.1.2 Bestellung ........................................................................................ 60 4.2 Anerkennung von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften .......................................... 61 5 Berufsständische Organisationen ................................................................................. 64 5.1 Begriffsabgrenzung und Systematisierung............................................................ 64 5.2 Nationale Ebenen .................................................................................................. 64 5.2.1 Deutschland ..................................................................................... 64 5.2.1.1 Wirtschaftsprüferkammer ................................................................ 65 5.2.1.2 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. .......................... 67 5.2.1.3 Prüfstelle für Rechnungslegung....................................................... 69 5.2.2 Vereinigte Staaten............................................................................ 69 5.3 Europäische Ebene ................................................................................................ 71 5.3.1 Fédération des Experts Comptables Européens ............................... 71 5.3.2 Ausschüsse der Europäischen Kommission..................................... 72 5.4 Internationale Ebene.............................................................................................. 73 5.4.1 Vorbemerkungen ............................................................................. 73 5.4.2 International Federation of Accountants.......................................... 73 6 Prüfungsnormen ........................................................................................................... 80 6.1 Begriffsabgrenzungen und Normenfunktionen ..................................................... 80 6.2 Beziehungsgeflecht zwischen Prüfungs- und Rechnungslegungsnormen ............. 81 6.3 Prüfungsordnung ................................................................................................... 85 6.3.1 Quellen und Kategorien ................................................................... 85 6.3.2 Bindungswirkung............................................................................. 97 6.3.3 Zur Stellung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung .......................................................................... 103 6.4 Entwicklungsrahmen von Normen ...................................................................... 105 6.4.1 Prozess ........................................................................................... 105 6.4.2 Bezugsrahmen................................................................................ 107 Inhaltsverzeichnis IX 6.5 Normenarten ........................................................................................................ 111 6.5.1 Überblick und Systematisierung .................................................... 111 6.5.2 Detailbetrachtung der einzelnen Normenarten ............................... 113 6.5.2.

978-3-7910-2595-7 Marten/Quick/Ruhnke; 3. überarbeitete Auflage, Wirtschaftsprüfung © 2007 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) 1 Kapitel I: Ökonomische Probleme des Prüfungswesens und ihre Lösungsansätze 1 Information als Kernelement funktionierender Märkte 1.1 Überblick Informationen über Zustände und Entwicklungen stellen die zentrale Voraussetzung für die effiziente Allokation von Ressourcen dar. Auch wirtschaftspolitische Entscheidungen sind nur dann effektiv, wenn Informationen über die Bedürfnisse von Wirtschaftssubjekten und über die Zusammenhänge innerhalb und zwischen den betrachteten Wirtschaftssubjekten vorliegen. Unternehmen und ihre Organisation als Institution 1 der Erstellung von Gütern und Dienstleistungen bilden den Mittelpunkt wirtschaftlichen Handelns. Informationen über Prozesse in den einzelnen Unternehmen, aber auch über deren wirt- schaftliche Lage allgemein, stellen für zahlreiche Gruppen innerhalb und außerhalb der Unternehmen eine wichtige Grundlage für eigene Entscheidungen dar. Die Interessenlagen sind vielfältig: Arbeitnehmer sind z.B. am Fortbestand ihrer Einkommensquelle und damit ihres Ar- beitgebers interessiert. Aufsichtsräte von AG benötigen zur Ausübung ihrer Überwachungspflichten geeignete Informationsquellen. Eigenkapitalgeber (Unternehmenseigentümer: Aktionäre, Beteiligungsgesellschaften etc.) haben u.a. ein Interesse an einer möglichst hohen Rendite ihres eingesetzten Kapi- tals. Fremdkapitalgeber (z.B. Kreditinstitute) sind primär an einer möglichst geringen Aus- fallquote ihrer Kredite interessiert. Aufsichtsbehörden benötigen Informationen, um Verstöße gegen gesetzliche Auflagen entdecken zu können. 1 Unter einer Institution ist ein auf die Steuerung individueller Verhaltensweisen ausgerichtetes formelles oder informelles Normensystem einschließlich dessen Garantieinstrumente zu verstehen; vgl. Rich- ter/Furubotn (2003), S. 7 f., sowie Erlei/Leschke/Sauerland (1999), S. 23 f. Institutionen umfassen auch Organisationen oder Berufsstände, die auf einem Normensystem basieren. 2 Kapitel I: Ökonomische Probleme des Prüfungswesens und ihre Lösungsansätze Finanzbehörden sind zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage auf entsprechen- de Informationen angewiesen. Lieferanten sind um die Erfüllung ihrer Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bemüht und haben damit ein Interesse am Fortbestand ihrer Kunden. Da für alle der aufgeführten Personengruppen mit der Existenz eines Unternehmens etwas „auf dem Spiel steht“, werden diese auch als stakeholder2 bezeichnet. Im weiteren Sinne werden darunter jedoch auch diejenigen Interessengruppen eines Unternehmens subsumiert, die ein Unternehmen indirekt beeinflussen können, wie z.B. Gewerkschaften oder (poten- zielle) Wettbewerber. Angesichts spektakulärer Bilanzskandale und Unternehmenskrisen (z.B. Enron, WorldCom, Parmalat und Comroad) in der jüngeren Vergangenheit wird zunehmend auf die Bedeutung aktueller, relevanter und verlässlicher Informationen hingewiesen und ihr stärke- rer Einsatz zur Überwachung und Kontrolle der Führungskräfte von Unternehmen gefordert. Damit verbunden ist auch die Forderung nach einer geeigneten Unternehmenspublizität und somit die Frage, wie man stakeholder anders oder zusätzlich informieren sollte, um die Unternehmensüberwachung zu verbessern. Die Frage nach Möglichkeiten zur Kontrolle über die Vermögenswerte und Strukturen innerhalb eines Unternehmens wird in der Literatur zur Corporate Governance formuliert und erörtert.3 Primärer Untersuchungsgegenstand ist hierbei die Beziehung zwischen Eigen- kapitalgebern und Management. Auch hier spielen Informationen eine entscheidende Rolle: Man geht von einem Informationsvorsprung des mit Entscheidungskompetenzen ausgestat- teten Managements gegenüber dem Eigentümer 4 aus, d.h. vom Vorliegen asymmetrisch verteilter Informationen (→ I.2). 1.2 Publizitätspflichtige Informationen Die allgemein zugängliche Bekanntmachung von Unternehmensinformationen wird als Unternehmenspublizität bezeichnet. Die Publizitätspflicht deutscher Kapitalgesellschaften wird im Folgenden differenziert nach internationalen und nach deutschen Normen darge- stellt. Dabei ist zu unterscheiden zwischen der Regelpublizität (Jahrespublizität und unter- jährige Publizität) sowie der ereignisbezogenen Publizität.5 2 To be at stake = auf dem Spiel stehen; vgl. Freeman (1984), S. 31. 3 Eine Analyse zur Qualität der Corporate Governance deutscher Unternehmen findet sich bei Bas- sen/Kleinschmidt/Zöllner (2004). Die Einbindung der Corporate Governance in das Gedankengut der Institutionenökonomie beschreibt Williamson (1985). 4 Unter dem Eigentümer wird im Folgenden die Vielzahl der Anteilseigner eines Unternehmens subsu- miert. 5 Vgl. ausführlich Ruhnke (2005), S. 84 ff., 109 ff. und 126 ff. 1 Information als Kernelement funktionierender Märkte 3 1.2.1 Jahrespublizität Die Jahrespublizität umfasst sämtliche Informationen, die einmal jährlich – i.d.R. nach Fest- stellung des Jahresabschlusses – zu veröffentlichen sind. 1.2.1.1 Internationale Normen Alle Unternehmen, die nach internationalen Normen Rechnung legen, müssen unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe die in IAS 1.8 genannten Bestandteile eines „vollständi- gen“ Abschlusses (complete set of financial statements) erstellen und publizieren. Dies sind im Einzelnen: Bilanz (balance sheet), Gewinn- und Verlustrechnung (income statement), Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity), Kapitalflussrechnung (cash flow statement), Anhang (notes), bestehend aus Angaben zu den Bilanzierungsmethoden (accounting policies) und zu einzelnen Jahresabschlussbestandteilen (explanatory notes). Für börsennotierte Kapitalgesellschaften erstreckt sich die Aufstellungspflicht auch auf die Segmentberichterstattung (segment reporting) gem. IFRS 8. Unternehmen, deren Stammak- tien öffentlich gehandelt werden, haben des Weiteren die Ergebnis-Kennzahl „Gewinn je Aktie“ (earnings per share) gem. IAS 33 auszuweisen. Darüber hinaus wird die Unterneh- mensleitung angeregt, einen „financial review by management“ zu erstellen, in dem die Haupteinflussfaktoren auf die Ertragslage sowie potenzielle Chancen und Risiken der Ge- schäftsentwicklung erörtert werden (IAS 1.9). Im Herbst 2005 wurde seitens des IASB ein Diskussionspapier „Management Commentary“ veröffentlicht, das den ersten Schritt auf dem Weg zur Entwicklung eines eigenen IASB-Standards zur Lageberichterstattung dar- stellt. Die IFRS wurden mit Inkrafttreten des BilReG im Jahr 2004 im nationalen Bilanzrecht verankert. Im Zuge des BilReG wurde das HGB u.a. an die EU-Verordnung vom 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards („IAS- Verordnung“) 6 angepasst. Grundsätzlich verpflichtet die IAS-Verordnung alle in der EU ansässigen Unternehmen, die an einem organisierten Markt Wertpapiere ausgegeben haben, ab dem 1.1.2005 ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufzustellen (Art. 4). 7 Die IAS- Verordnung ist unmittelbar geltendes Recht und bedarf daher keiner gesonderten Übernah- 6 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, AblEG Nr. L 243 vom 11.9.2002, S. 1-4. 7 Europäische Unternehmen, die infolge einer Notierung an einer US-amerikanischen Börse derzeit nach US-GAAP bilanzieren müssen, erhalten ebenso wie Mutterunternehmen, die den organisierten Kapi- talmarkt ausschließlich mit Fremdkapitaltiteln (d.h. in erster Linie Schuldverschreibungen) in Anspruch nehmen, einen Aufschub zur Konzernrechnungslegung nach IFRS bis zum Jahr 2007 (Art. 9 IAS- Verordnung und Art. 57 EGHGB). 4 Kapitel I: Ökonomische Probleme des Prüfungswesens und ihre Lösungsansätze me in nationales Recht. Die Regelung des Art. 4 der IAS-Verordnung greift § 315a Abs. 1 HGB auf. Sowohl für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen als auch in Bezug auf Einzelabschlüsse enthält die IAS-Verordnung ein Wahlrecht, wonach es den EU-Mitgliedstaaten vorbehalten ist, die Anwendung der IFRS den bilanzierenden Un- ternehmen zu gestatten oder verbindlich vorzuschreiben (Art. 5). Der deutsche Gesetzgeber verpflichtet ab dem Jahr 2007 die Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IFRS, deren Muttergesellschaft bis zum Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpa- piers zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat (§ 315a Abs. 2 HGB). Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen ist die Aufstellung eines befreienden IFRS-Konzernabschlusses optional (§ 315a Abs. 3 HGB). Die Anwendung der IFRS im Einzelabschluss regelt der deutsche Gesetzgeber über die Offenlegungsvorschriften. Danach können große Kapitalgesellschaften freiwillig einen informatorischen Einzelabschluss nach IFRS aufstellen und diesen anstelle eines HGB- Jahresabschlusses im Bundesanzeiger veröffentlichen (§ 325 Abs. 2a HGB). Wie die kleinen und mittelgroßen Gesellschaften müssen sie aber einen Jahresabschluss nach HGB beim Handelsregister hinterlegen. Für alle gesellschafts-, steuer- und aufsichtsrechtlichen Zwecke wird weiterhin der traditionelle Jahresabschluss nach den Vorschriften des HGB gefordert. Ein Unternehmen, das sich zur freiwilligen Aufstellung eines Abschlusses nach IFRS entscheidet, muss die internationalen Normen vollständig anwenden.