Zweckmäßigkeit, Grenzen und Ansatzpunkte einer Integration der Unternehmensrechnung

1 Zweckmäßigkeit, Grenzen und Ansatzpunkte einer Integration der Unternehmensrechnung von Hans-Ulrich Küpper 1. Die Systeme der Unternehmensrechnung sind bei uns so stark ausdifferenziert, daß sie für den Fachmann und erst recht für den Anwender schwer durchschaubar sind. 2. Diese Ausdifferenzierung führt zur Begriffsverwirrung und eröffnet Manipulationsspielräume, welche die Nutzung der Unternehmensrechnung als Instrument der Unternehmensführung untergraben. 3. Durch die zunehmende Internationalisierung steigt das Gewicht dieser Problematik dramatisch an. 4. Daher ist es erforderlich, Ansätze für eine Vereinheitlichung und teilweise Integration der Unternehmensrechnung zu nutzen. Dafür stehen in Finanzierungs- und Agencytheorie fundierte Konzepte bereit. Diese ermöglichen eine Verknüpfung der internen Rechnungssysteme und können zu einer besseren Verbindung von interner und externer Rechnung dienen. 5. Dabei sind jedoch die Grenzen einer Vereinheitlichung zu beachten, die sich aus den unterschiedlichen Rechnungszwecken und Rechnungszielen der Informationsadressaten ergeben. 1. Ausdifferenzierung der Unternehmensrechnung Das Rechnungswesen gehört seit langem zu den zentralen Forschungs- und Lehrgegenständen der Betriebswirtschaftslehre und bildet eines der wichtigsten Instrumente der Unternehmensführung. Baut man es als Unternehmensrechnung zu einem umfassenden Informationssystem aus, so treten zu seinen Kernbereichen Finanzbuchhaltung, Jahresabschluß sowie Kosten- und Erlösrechnung weitere Systeme wie die Finanz(ierungs)- und die Investitionsrechnung sowie ggf. Sozialbilanzen und Humanvermögensrechnungen hinzu (vgl. Küpper 1997, S. 106 ff.). Die Ausdifferenzierung der Unternehmensrechnung ist auf der einen Seite ein Zeichen ihrer Leistungsfähigkeit. Ihr „Instrumentenkasten“ ist für vielfältige Zwecke und Probleme nutzbar. Auf der anderen Seite wird sie dadurch schwer durchschaubar und verwirrend. Schon der Fachmann hat nicht selten Probleme, sich in der Vielzahl an Systemen und deren 2 Gestaltungsmöglichkeiten zurechtzufinden. Um so mehr erscheinen das Rechnungswesen und die Unternehmensrechnung den nicht in diesem Feld unmittelbar Tätigen oft als undurchsichtig. Dabei sollen ihre Informationen gerade durch diese Anwender genutzt werden. Besonders deutlich zeigt sich die Ausdifferenzierung im Begrifflichen. Die Unterschiede beispielsweise zwischen Auszahlungen, Ausgaben, Aufwendungen und Kosten sind nicht nur für Studierende schwer zu erlernen. Ertrag ist einmal eine outputbezogene Größe als Gegenstück zum Aufwand, ein andermal eine Saldogröße für den Erfolg („Ertragswert“). Die mißverständliche, oft unsaubere Verwendung von Begriffen der Unternehmensrechnung bis in die Gesetzestexte und juristischen Diskussionen hinein kann oftmals nur noch als „Chaos“ empfunden werden. Einer klaren Denkweise und zweckgerichteten Verwendung der Rechnungssysteme ist sie gewiß nicht förderlich. Dies sind Zeichen dafür, daß die Ausdifferenzierung der Unternehmensrechnung zu weit getrieben wird. Deshalb ist es sinnvoll, Möglichkeiten ihrer Vereinheitlichung und deren Grenzen zu prüfen. Dies bedeutet nicht, daß man in das andere Extrem verfällt und eine vollständige Integration der Unternehmensrechnung zum Ziel erhebt. Vielmehr ist es notwendig, die Angleichung ihrer Teilsysteme so weit voranzutreiben, daß deren zweckgerichtete Verwendung gefördert wird. 2. Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit der Vereinheitlichung in der Unternehmensrechnung 2.1. Dysfunktionale Wirkungen der Ausdifferenzierung der Rechnungssysteme Die externe Bilanzrechnung weist wie die interne Kosten- und Erlösrechnung eine große Zahl an Gestaltungsmöglichkeiten auf (Küpper 1997, S. 145 ff.). Diese zeigen sich in der Bilanzierung insbesondere bei den Ansatz- und Bewertungswahlrechten z.B. bei Rückstellungen, derivativem Firmenwert, Herstellungskosten und Abschreibungen. Das Ausmaß der Wahlrechte variiert in Abhängigkeit von Unternehmensgröße, Rechtsform und Branche. Zusätzliche Handlungsspielräume ergeben sich für den Bilanzierenden aus unbestimmten Rechtsbegriffen und mehrdeutig möglichen Gesetzesinterpretationen. Darüber 3 hinaus eröffnet die Verwendung von Prognosen z.B. bei der Nutzungsdauer von Anlagegütern oder künftigen Belastungen bei Rückstellungen Schätzspielräume. Da die interne Rechnung im Prinzip keinen gesetzlichen Bestimmungen unterworfen ist, sind in ihr die Handlungsspielräume noch wesentlich größer. Dies ist besonders offensichtlich bei den kalkulatorischen Kosten. So kann über den Ausgangsbetrag der Abschreibungen, die Nutzungsdauer der Anlagen und das Abschreibungsverfahren die Höhe von Abschreibungen maßgeblich beeinflußt werden. Entsprechendes gilt für die Bestimmung des betriebsnotwendigen Vermögens, des Abzugskapitals, des Kalkulationszinssatzes und die Berechnung ver- schiedenartiger Wagniskosten. Nach dem wertmäßigen Kostenbegriff geht man bei wichtigen Kostenarten wie Materialverbrauch und Abschreibungen von Wiederbeschaffungspreisen aus. Diese werden mit der Notwendigkeit einer Berücksichtigung von Opportunitätskosten sowie dem Zweck der Substanzerhaltung begründet. Dem liegt jedoch in den wenigsten Fällen ein entscheidungstheoretisch fundiertes Konzept zugrunde. Soweit in Vollkostenrechnungen keine eindeutige Zurechnung der Gemein- bzw. Fixkosten möglich ist, orientiert man sich an Verteilungsprinzipien, die sich i.d.R. nicht ohne Willkür auswählen lassen. Deshalb bieten sie einen Ansatzpunkt für die Beeinflussung der Kostenverteilung auf Bereiche, Stellen und Träger. Bei Plankostenrechnungen wirft die Datenermittlung zusätzliche Wahlprobleme gegenüber Istkostenrechnungen auf. Vielfach verwendet man im Hinblick auf die innerbetriebliche Steuerung und Kontrolle der Mengenströme Festpreise in Anlehnung an die Marktpreise, ohne einem klar begründeten Konzept zu folgen. Ein Problem liegt in der Wahl der Planbeschäftigung bzw. Planbezugsgröße. Bei Vollkostenrechnungen und bei ergänzenden Fixkostenverrechnungen in Teilkostenrechnungen ist dieser Parameter maßgebend für die Plankostenverrechnungssätze. Die skizzierten Handlungsspielräume bei der Kostenbestimmung lassen sich dafür nutzen, unterschiedliche Rechnungszwecke zu erfüllen. Dieser Vorteil kehrt sich aber um, wenn das Instrument statt für eine sachgemäße Zweckpluralität zur Manipulation verwendet wird. Die hierin liegende Gefahr ist um so größer, je mehr Personen an der Bestimmung von Kostendaten mitwirken. Durch die aus anderen Gründen vorzunehmende Dezentralisierung der Ko- stenbestimmung kann man ihr praktisch nicht entgehen. Das spricht dafür, die Handlungsspielräume soweit als möglich einzuschränken und nur insoweit zu belassen, wie es im Hinblick auf unterschiedliche Rechnungszwecke unvermeidlich ist. 4 2.2. Impulse für eine stärkere Vereinheitlichung der Unternehmensrechnung Gegenwärtig ist eine Reihe von Entwicklungen zu beobachten, von denen Impulse zur Vereinheitlichung der Unternehmensrechnung ausgehen (vgl. Küpper Angleichung S. 144 ff.). Durch die Integration der Volkswirtschaften in Europa und die zunehmende Internationalisierung von Firmen werden die Unterschiede ihrer Rechnungssysteme deutlicher sichtbar. Bei international tätigen Unternehmungen wirft die Konsolidierung sowohl der verschieden strukturierten externen Rechnungslegung als auch des internen Rechnungswesens zahlreiche konkrete Probleme auf. Wichtiger erscheint jedoch, daß hinter den Differenzen zwischen den Rechnungssystemen verschiedenartige Konzepte über die relevanten Unternehmensziele und deren Ermittlung in Planung, Steuerung und Kontrolle stehen. Diese Denkmuster beeinflussen das Handeln der jeweiligen Entscheidungsträger. Wenn Unternehmungen zu einer zielgerichteten Führung gelangen wollen, ist die Vereinheitlichung der auf ihr Erfolgsziel(system) ausgerichteten Rechnungen für sie von zentraler Bedeutung. Durch die Internationalisierung wird die Komplexität der Unternehmensrechnung so groß, daß die Differenzen innerhalb sowie zwischen den externen und den internen Rechnungen kaum mehr zu handhaben sind. Deshalb dürfte das Interesse an einer Angleichung der Systeme zunehmen. Darauf sind die Bemühungen um eine Vereinheitlichung der externen Rechnungslegung in Europa und weltweit zurückzuführen. Wenn Unternehmungen in verschiedenen Ländern tätig sind und ihre Führungskräfte sowie Mitarbeiter, die zu großen Teilen keine Rechnungswesenspezialisten sind , aus verschiedenen Kulturkreisen stammen, wird die Notwendigkeit einer möglichst einheitlichen und nicht zu komplizierten Unternehmensrechnung dringlicher. Für eine leistungsfähige Unternehmensrechnung bildet in international tätigen Unternehmungen eine einfache einheitliche Sprache eine wichtige Voraussetzung. Die bislang in der deutschen Tradition bestehende Begriffsvielfalt läßt sich international nicht aufrecht erhalten.