Abfindung von Pensionszusagen ‑ Rückstellungen auf Steuerschädlichkeit überprüfen

Abfindung von Pensionszusagen – Rückstellungen auf Steuerschädlichkeit überprüfen Prof. Dr. Thomas Dommermuth, Steuerberater, Parkstein Gesetzlich zulässig sind einmalige Zahlungen zur Abfindung laufender Betriebsrenten und zur Abfindung von Rentenanwartschaften unverfallbar Ausgeschiedener, deren zugrunde liegende Monatsrente 24,15 EUR (für 2005) nicht übersteigt, ohne dass es dazu der Zustimmung des Betroffenen bedarf. Lag der Ren- tenbeginn vor 2005, können auch laufende Renten über 24,15 EUR (für 2005) abgefunden werden, sofern der jeweilige Betroffene sein Einverständnis gibt. Die Anwartschaften Aktiver können mit deren Zustim- mung immer abgefunden werden. Die Abfindung von Pensionsansprüchen macht grundsätzlich Sinn für das Unternehmen, da es meist deut- lich weniger zahlen muss, als die nach Marktpreisen und aktueller Lebenserwartung berechnete Belas- tung aus der Pensionsverpflichtung ausmacht. Das Unternehmen kauft sich damit sehr preiswert frei von künftigen Verpflichtungen. Da in der Praxis meist nur laufende Renten abgefunden werden, lässt sich mit der Ersparnis eine kon- gruente Rückdeckung für die Anwärter finanzieren. Dadurch kann das Problem der in den letzten Jahren deutlich gestiegenen Lebenserwartung u. U. vollständig entschärft werden. Die Bonität des Unternehmens steigt durch eine Abfindungsaktion, da es zu einer Bilanzverkürzung ohne Reduzierung des Eigenkapitals kommt und die Abfindung in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgs- neutral wirkt. Das BMF-Schreiben vom 6.4.2005 (IV B 2 – S 2176 – 10/05, BStBl. I 2005, S. 619) hat neue Hürden i. V. m. Direktzusagen gebracht, wenn diese Abfindungsklauseln aufweisen. Das Problem betrifft aktive Anwär- ter. Bestehende Zusagen sollten unbedingt auf Steuerschädlichkeit hin überprüft und entsprechende Mängel bis zum 31.12.2005 beseitigt werden. Sonst droht die zwangsweise Auflösung der Pensionsrück- stellung. Dabei besteht Klärungsbedarf mit dem zuständigen Finanzamt. 1. Problem unzureichend rückgedeckter Pensionszusagen Zahlreiche Unternehmen sitzen regelrecht auf einer finanziellen Zeitbombe in Form nicht oder nicht ausreichend rückgedeckter Direktzusagen oder Zusagen aus Unterstützungskassen, da die Lebenserwartung der Begünstigten mittlerweile deutlich höher liegt als bei Einrichtung des jeweiligen Versorgungswerkes angenommen. Die Situation kommt sehr deutlich bei Direktzusagen zum Ausdruck, bei denen die bilanziell dargestellte Belas- tung, ausgedrückt in der Pensionsrückstellung, und die tatsächliche Belastung deutlich auseinander klaffen. Dies hat im Wesentlichen vier Gründe: • Die bei ca. 95 Prozent der Unternehmen zur Anwendung kommenden Heubeck-Tabellen unterschätzen die Lebenserwartung der künftigen und bereits bestehenden Rentner deutlich, auch nach ihrer in 2005 in Kraft tretenden Aktualisierung. • Die künftige Belastung aus Rentenanpassungen, die § 16 Betriebsrentengesetz erzwingt, darf nicht in die Rückstellungsberechnung eingehen. • Das Gleiche gilt für den Beitrag an den Pensionssicherungsverein (PSV) und die internen oder outgesourcten Verwaltungskosten. • Schließlich liegt der für die Rückstellungsberechnung gesetzlich vorgeschriebene Rechnungszins in Höhe von 6 Prozent deutlich über dem gegenwärtigen Marktzins. Ergebnis aus diesen vier Punkten: Einer Pensionsrückstellung in Höhe von 10.000 EUR steht in der Realität im Durchschnitt eine tatsächliche künftige Belastung aus der Direktzusage in Höhe von mindestens 15.000 EUR gegenüber, Rentenanpassungen, PSV-Beiträge und Verwaltungskosten eingeschlossen. Hinzu kommt bei Direktzusagen das Problem der sich mit zunehmender Pensionsrückstellung verringernden Bonität des Unternehmens, da es zu einem Passivtausch, eventuell – bei vorhandener Rückdeckung – verbunden mit einer Bilanzverlängerung kommt, in deren Verlauf Eigen- durch Fremdkapital substituiert wird und die Ei- genkapitalquote sinkt. Auszug aus: Haufe Praxishandbuch Betriebliche Altersversorgung Copyright © 2005 Haufe Mediengruppe Verständlich ist daher, dass immer mehr Unternehmen versuchen, die sich auftuende Finanzierungslücke zu schließen oder gar von ihren nicht oder nicht ausreichend rückgedeckten Pensionszusagen loszukommen. Die nachfolgenden Darstellungen basieren regelmäßig auf Direktzusagen. Für mittelbare Pensionszusagen über Unterstützungskassen gelten sie analog. 2. Problemlösung durch Abfindung von Pensionszusagen Der von Seiten der vertriebsorientierten Finanzdienstleister häufig vorgetragene Lösungsansatz für das im vo- rangegangenen Kapitel dargestellte Problem ist naturgemäß die Einführung neuer oder die Verbesserung beste- hender Rückdeckungsinstrumente. Dieser Ansatz ist jedoch im Vergleich zu Alternativen regelmäßig teurer. Die günstigste Form der Lösung besteht zweifellos grundsätzlich in der Abfindung der Pensionszusagen. Die Gründe dafür bestehen darin, dass • der nach § 3 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zu ermittelnde Abfindungsbetrag deutlich niedriger ausfällt als derjenige Alternativbetrag, den man in eine Rückdeckungsversicherung oder eine andere Form kongruen- ter Rückdeckung mindestens einzahlen muss, • in den Abfindungsbetrag keine künftigen Rentenanpassungen nach § 16 BetrAVG einzurechnen sind, bei Rückdeckung diese jedoch später grundsätzlich anfallen werden, • bei Abfindung PSV-Beiträge und Verwaltungskosten für die abgefundenen Personen wegfallen, bei Rückde- ckung jedoch in voller Höhe bestehen bleiben. 3. Abfindbare Pensionszusagen Die Reform des Betriebsrentengesetzes durch das Alterseinkünftegesetz mit Wirkung ab 1.1.2005 hat die Mög- lichkeiten der Abfindung von Betriebsrenten einerseits eingeschränkt – daher wird in der Literatur auch vom neu eingeführten „Abfindungsverbot“ gesprochen –, anderseits aber auch erweitert. Die Einschränkung besteht darin, dass Abfindungen • für mit gesetzlich unverfallbarer Anwartschaft Ausgeschiedene mittlerweile nur noch möglich sind, wenn der Monatsbetrag der aus der Anwartschaft resultierenden laufenden Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Al- tersgrenze 1 Prozent, bei Kapitalleistungen zwölf Zehntel der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (2005: 2.415 EUR) nicht übersteigen würde (d. h. Monatsrente max. 24,15 EUR; vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG), • an Empfänger bereits laufender Leistungen dann nicht mehr erfolgen dürfen, wenn Rentenbeginn erst nach dem 31.12.2004 ist und die Monatsrente 24,15 EUR (für 2005) übersteigt (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 und § 30g Abs. 2 BetrAVG), und • generell nicht möglich sind, wenn der Arbeitnehmer von seinem Recht auf Übertragung der Anwartschaft gem. § 4 Abs. 3 BetrAVG n. F. (Übertragung i. S. d. sog. „Portabilität“) Gebrauch macht (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 3 BetrAVG). Eine Erweiterung der vor 2005 geltenden Regelungen ist eingetreten, wenn • die bereits laufende (egal, ob schon vor dem 1.1.2005 oder erst nach dem 31.12.2004) Rentenleistung 24,15 EUR (für 2005) nicht übersteigt – dann nämlich kann der Pensionsverpflichtete die Abfindung ohne Zustim- mung des Leistungsempfängers durchführen (vor 2005 nur mit dessen Zustimmung) – und • die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erstattet worden sind, denn dann kann der Arbeitnehmer die Abfindung gem. § 3 Abs. 3 BetrAVG n. F. verlangen, was bisher nicht möglich war. Systematisiert man nach zustimmungspflichtigen Abfindungen und jenen, die einseitig durch den Arbeitgeber ohne Zustimmung möglich sind, so gilt: • Zustimmungspflichtig durch den Begünstigten sind Abfindungszahlungen an aktive Arbeitnehmer und Empfänger bereits laufender Leistungen, deren - Rentenbeginn bereits vor dem 1.1.2005 liegt und - deren Monatsrente 24,15 EUR (für 2005) übersteigt. Auszug aus: Haufe Praxishandbuch Betriebliche Altersversorgung Copyright © 2005 Haufe Mediengruppe • Einseitig durch den Arbeitgeber bzw. den Pensionsverpflichteten möglich, d. h. ohne Zustimmung der Be- günstigten, sind Abfindungszahlungen an vorzeitig ausgeschiedene Anwärter mit gesetzlich unverfallbarer Anwartschaft und Empfänger laufender Leistungen, wenn die jeweilige laufende Leistung bzw. Anwart- schaft monatlich 24,15 EUR (für 2005) nicht übersteigt. Einen Sonderfall stellt § 3 Abs. 4 BetrAVG dar, der den Teil einer Anwartschaft, die während eines Insolvenz- verfahrens erdient worden ist, ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abfindbar macht, wenn die Betriebstätigkeit vollständig eingestellt und das Unternehmen liquidiert wird. 4. Zulässige Höhe der Abfindung Der Abfindungsbetrag ist nach § 3 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zu ermitteln. Er entspricht demnach dem Barwert der künftigen Versorgungsleistung im Zeitpunkt der Abfindung. Dabei sind die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Die bis 2004 einschlägige Vorschrift des § 3 Abs. 2 BetrAVG a. F. enthielt zusätzlich den Passus, dass der bei „der jeweiligen Form der betrieblichen Altersversorgung vorgeschriebene Rechnungszinsfuß“ zu beachten ist. Dieser fehlt im neuen § 4 Abs. 5 BetrAVG n. F. Die hierzu ergangene Gesetzesbegründung stellt jedoch klar, dass § 4 Abs. 5 n. F. der alten Vorschrift entspricht (vgl. BT-Drucksache 15/2150, S. 53 f.). Daraus ist zu fol- gern, dass der bisher anwendbare Rechnungszins auch ab 1.1.2005 zugrunde gelegt werden darf. Er beträgt bei Direktzusagen 6 Prozent, bei Unterstützungskassen 5,5 Prozent. Allerdings gelten die Inhalte des § 3 und damit auch § 4 Abs. 5 BetrAVG nicht für aktive Anwärter und Emp- fänger laufender Leistungen, deren Rente 24,15 EUR (für 2005) übersteigt und bereits vor 2005 zu laufen be- gonnen hat. Für jene beiden Gruppen ist eine analoge Anwendung von § 3 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zweckmäßig. Bei Rentnern und mit gesetzlich unverfallbarer Anwartschaft ausgeschiedenen Anwärtern entspricht der Abfindungsbetrag und somit dem Barwert der künftigen Leistung der bilanzierten Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG.