Organschaft

3-7910-2165-6 Herzig, Organschaft © 2003 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) XIII Inhaltsverzeichnis Teil A Einführung – Norbert Herzig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 II. Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1. Entwicklung durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 2. Gesetzliche Kodifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3. Wandelnde Bedeutung der Organschaft im Zeitablauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 III. Ertragsteuerliche Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 1. Terminologie und gesetzliche Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 2. Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 a) Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 b) Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 c) Verbindung von Organträger und Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 aa) Finanzielle Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 bb) Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 3. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 a) Einkommensermittlung der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 b) Einkommenshinzurechnung des Organeinkommens beim Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 c) Vororganschaftliche Verluste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 d) Bruttomethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 e) Abziehbarkeit von Beteiligungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 4. Spezialfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 a) Ausgleichszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 b) Ausschüttung vorvertraglicher Rücklagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 c) Mehr- und Minderabführungen, organschaftliche Ausgleichsposten . . . . . 16 IV. Besonderheiten bei der gewerbesteuerlichen Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 1. Vermeidung organkreisinterner Hinzurechnungen und Kürzungen . . . . . . . . 18 2. Zerlegung des Messbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 3. Keine Anwendung der §§ 15, 16 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 V. Einzelfälle im Rahmen der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 1. Organschaft bei Holdingstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2. Grenzüberschreitende Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 3. Mehrmütterorganschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 4. Verunglückte Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 VI. Ertragsteuerliche Organschaft als Gestaltungsinstrument im inländischen Kapitalgesellschaftskonzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1. Fehlende Entscheidungsneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 2. Vor- und Nachteile einer rechtlich zergliederten Struktur im Vergleich zum Einheitsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 3. Vorteilszusammenführung durch die Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 4. Nachteile durch den Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 VII. Fortentwicklung der ertragsteuerlichen Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 XIV Inhaltsverzeichnis 1. Verzicht auf den Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 2. Verzicht auf die Zwischengewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 3. Ertragsbesteuerung von Konzernen in den EU-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 4. Fortentwicklung auf nationaler Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 5. Fortentwicklung auf europäischer Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 VIII. Umsatzsteuerliche und grunderwerbsteuerliche Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 34 IX. Zusammenfassung und Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Teil B Gesellschaftsrechtliche Grundlagen der Organschaft Hans-Joachim Priester . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 II. Abschluss des Unternehmensvertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 1. Aktienkonzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 a) Vertragsinhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 b) Zuständigkeiten, Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 c) Mehrmütterorganschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 d) Mehrstufiger Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 e) Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2. GmbH-Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 a) Vertragstypen, Zuständigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 b) Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 3. Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 III. Schutz von Minderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 1. Aktienrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 a) Berichterstattung und Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 b) Sachliche Rechtfertigung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2. GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 a) Beschlussmehrheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 b) Berichterstattung und Prüfung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 IV. Vertragsänderung, Beitritt Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 1. Änderung des Vertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 2. Wechsel des Vertragstypus, Vertragsverlängerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3. Beitritt zum Vertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 4. Auswechslung der Parteien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 V. Beendigung des Vertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 1. Zeitablauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2. Kündigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 a) Ordentliche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 b) Aus wichtigem Grund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 c) Kündigungsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 3. Aufhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 4. Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 5. Beitritt eines außenstehenden Anteilseigners . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 VI. Umwandlungsvorgänge . . .

3-7910-2165-6 Herzig, Organschaft © 2003 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) IX Vorwort Mit dem vorliegenden Werk wird eine doppelte Zielsetzung verfolgt; es dient einer grundlegenden Aufarbeitung der Organschaftsproblematik und zugleich der Ehrung von Herrn Prof. Dr. Jochen Thiel, der am 03. Juli 2003 sein 65. Lebensjahr vollendet hat und mit Ablauf des Monats Juli 2003 aus dem aktiven Dienst des Landes Nordrhein-Westfalen ausgeschieden ist. Beide Zielsetzungen ergänzen sich in vorzüglicher Weise. Die Ehrung von Herrn Thiel bot die Chance, herausragende Vertreter des Steuer-, Gesellschafts- und Verfassungsrechts sowie der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre für eine umfassende Durchdringung und Aufarbeitung der Organschaftsproblematik zu gewinnen, die dem Jubilar in besonderem Maße am Herzen liegt und die wegen der zunehmenden Bedeu- tung der Organschaft dringend geboten ist. Zum Jubilar Die Ehrung von Herrn Thiel gilt einer Persönlichkeit, die sich um das Steuerrecht in un- terschiedlichen Funktionen in besonderer Weise verdient gemacht hat. Jochen Thiel hat auf das Steuerrecht in mehrfacher Weise nachhaltig eingewirkt, nämlich als hoher Ver- waltungsbeamter, als Wissenschaftler und nicht zuletzt als Politikberater. Mehr als drei Jahrzehnte war Jochen Thiel in der Steuerabteilung des Finanzministeriums Nordrhein- Westfalen tätig, nachdem er zunächst Erfahrungen als Sachgebietsleiter des Finanzamts Düsseldorf-Nord und bei der Großbetriebsprüfungsstelle Düsseldorf gesammelt hatte. Der Wechsel in das Ministerium vollzog sich am 23. November 1970, hier war Jochen Thiel zunächst mit Steuerreformaufgaben betraut, bevor er als Referent und später als Referatsleiter in den Bereich »Abgabenordnung und Betriebsprüfung« wechselte. Im Jahr 1988 übernahm Jochen Thiel die Leitung des Referates »Körperschaftsteuer, Gewer- besteuer und Gemeinnützigkeitsrecht« und folgte damit der Spur seines Vaters, die ihn über die Stelle des Leiters der Ertragsteuergruppe ab dem 01. Januar 1999 in die Leitung der Steuerabteilung des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen führte. Gerade in dieser Funktion – als oberster Steuerbeamter eines großen Bundeslandes – wurden die sich in den letzten Jahren signifikant verstärkenden Aktivitäten des Steuergesetzgebers zu einer besonderen Herausforderung, deren Bewältigung enorme Anstrengungen auch für den Steuerabteilungsleiter eines großen Bundeslandes mit sich brachten. Herr Thiel hat sich während seiner Tätigkeit im Ministerium in verschiedenen Arbeitsgruppen auf Bundes- und Landesebene mit großem Erfolg engagiert und wertvolle Beiträge zur Mo- dernisierung der nordrhein-westfälischen Steuerverwaltung geleistet. Er hat stets junge und engagierte Mitarbeiter gefördert und auf diese Weise die fachliche Kompetenz der Steuerabteilung des Landes Nordrhein-Westfalen gesichert und ausgebaut. Aber die Tätigkeit in der Steuerverwaltung beschreibt nur einen Teil seiner umfas- senden Beschäftigung mit dem Steuerrecht. Das wissenschaftliche Interesse von Jochen Thiel am Steuerrecht ist seit seiner Promotion an der Universität zu Köln im Jahre 1966 nie erlahmt. In seiner Dissertation hat er sich mit der unverändert aktuellen Problematik der steuerlichen Behandlung eigener Anteile von Kapitalgesellschaften beschäftigt. Sein weitgespanntes wissenschaftliches Interesse konzentrierte sich auch später insbesondere auf das Ertragsteuerrecht und reichte ausgehend vom Bilanzsteuerrecht über die Be- X Vorwort steuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften, das Umwandlungssteuerrecht, das Gemeinnützigkeitsrecht bis hin zu den Einflüssen des Europarechts auf das Steuerrecht. Diese ungewöhnliche thematische Breite spiegelt sich auch in seinen Publikationen wie- der, die zu einer beeindruckenden Veröffentlichungsliste geführt haben. Seine Beiträge enthalten viele Denkanstöße, die nicht nur Zustimmung gefunden haben, aber häufig Ausgangspunkt einer umfassenden und fruchtbaren Diskussion waren; die Thiel’schen Thesen hatten es stets in sich. Jochen Thiel ist auf allen großen Steuerkongressen und -tagungen ein gesuchter Referent und Diskussionspartner, dessen Kenntnisse in der Sache ebenso bestechen wie seine Fairness in der Form bei dem Disput um die richtige Lösung. Sein immenses Wissen und seine reichhaltige Erfahrung bringt Jochen Thiel auch in die akademische Lehre ein. Seit Klaus Tipke ihn 1976 für einen Lehrauftrag an der Universität zu Köln gewinnen konnte, stellt er sich dieser Herausforderung und wurde von der Universität zu Köln in Anerkennung seiner Verdienste im Jahr 1988 zum Hono- rarprofessor ernannt. Bei seiner fachlichen Kompetenz und seiner beruflichen Stellung konnte es nicht ausbleiben, dass sich auch die Politik des Rates von Jochen Thiel versicherte. Den Höhe- punkt seiner Politikberatung erreichte er mit der Berufung in die vom Bundesminister der Finanzen 1998 einberufene Kommission zur Reform der Unternehmensbesteue- rung. Dem Vernehmen nach hat nicht zuletzt seine Überzeugungskraft entscheidend zur Empfehlung der Kommission beigetragen, vom körperschaftsteuerlichen Anrech- nungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren überzugehen; dieser Empfehlung ist der Gesetzgeber gefolgt. Auch das Konzept der pauschalierten Anrechnung der Gewerbesteu- er auf die Einkommensteuer ist von ihm maßgeblich konzipiert worden und hat über die »Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung« im Jahr 2000 Eingang in den § 35 EStG gefunden. Zum Werk Mit dem Institut der Organschaft trägt das deutsche Steuerrecht dem Konzernsachver- halt Rechnung und begibt sich damit in das Spannungsfeld von rechtlicher Vielheit und wirtschaftlicher Einheit, das vielfältige und grundsätzliche Steuerfragen aufwirft, die sich mangels eines steuerartenübergreifenden Organschaftskonzepts für die einzelnen Steu- erarten unterschiedlich stellen können. Um einen schlüssigen Aufbau des vorliegenden Werks zu gewährleisten, wird nach der Einführung (Teil A) und den wichtigen gesellschaftsrechtlichen Grundlagen (Teil B) zunächst von der körperschaftsteuerlichen Organschaft als Grundmodell ausgegangen (Teil C). Nach einer umfassenden Erörterung der Tatbestandsmerkmale konzentriert sich die detaillierte Analyse der Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft zunächst auf den Normalfall der periodischen Besteuerung und wird danach auf Spe- zialfälle der periodischen Besteuerung wie Ausgleichszahlungen, Mehr- und Minderab- führungen und Überlegungen zu den vororganschaftlichen Rücklagen ausgeweitet. Die anschließende Diskussion der aperiodischen Besteuerung ist Fragen des Beginns und der Beendigung der Organschaft, der Umstrukturierung und dem Unternehmenskauf sowie der verunglückten Organschaft gewidmet. Unter den Sonderfragen der ertragsteuerlichen Organschaft (Teil D) werden die ge- werbesteuerliche Organschaft, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft und deren Vorwort XI Ersatzlösungen sowie die Problematik der Teilanrechnung der Gewerbesteuer aufgegrif- fen. Gegenstand der Überlegungen im Teil E ist die umsatz- und die grunderwerbsteuer- liche Organschaft. Unter dem Stichwort Organschaft bei Non-Profit-Unternehmen (Teil F) werden spezifische Organschaftsfragen behandelt, die sich bei der öffentlichen Hand und im Zusammenhang mit gemeinnützigen Unternehmen stellen. Dem internationa- len Kontext der Organschaft ist Teil G gewidmet, wobei die internationale Organschaft, die Verlustberücksichtigung im Ausland (double-dip) und die Systeme der Konzernbe- steuerung in wichtigen Industriestaaten im Vordergrund stehen. Unter verfassungs- und EG-rechtlichen Aspekten (Teil H) konzentrieren sich die Überlegungen zunächst auf die schwierige und kontrovers diskutierte Rückwirkungs- problematik im Zusammenhang mit der Mehrmütterorganschaft, den Ausschluss der Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie die Vereinbarkeit der Organ- schaftsregelungen mit dem EG-Recht. Schließlich gilt es, die wirtschaftlichen Aspekte der Organschaft zu analysieren (Teil I). Untersucht werden die wirtschaftlichen Konsequenzen der ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Organschaft, die Auswirkungen auf die Konzernsteuerquote und schließlich der Vergleich der Organschaft mit »Ersatzlösungen«. Den Abschluss bil- det ein Ausblick (Teil J), der Überlegungen zu einer Konzernbesteuerung de lege ferenda enthält und die zentrale Frage nach der Zukunft der Organschaft in der Europäischen Gemeinschaft beleuchtet. Es ist mir ein besonderes Anliegen, allen Autoren ganz herzlich für ihren Einsatz, ihre Kooperationsbereitschaft und ihre Termintreue zu danken, denn nur so konnte das vorlie- gende Gemeinschaftswerk zu Ehren von Herrn Thiel entstehen. Dabei war sicherlich die bekannte Disziplin des Jubilars für alle 34 Autoren ein leuchtendes Vorbild. Der Impuls zu diesem Werk entstammt einem Gespräch mit Herrn Dr. Neumann und Herrn Eversberg aus dem Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, die das Projekt stets außerordentlich konstruktiv begleitet haben. Ein ganz besonderer Dank gilt meinem wissenschaftlichen Mitarbeiter, Herrn Dipl.-Kfm. Thomas Wagner, der mit seinem unermüdlichen Einsatz entscheidend zum Gelingen dieses Werkes beigetragen hat. Bei der Ausgestaltung der Verzeichnisse haben sich die studentischen Hilfskräfte meines Lehrstuhls verdient ge- macht. Der Einsatz aller Beteiligten war darauf gerichtet, ein grundlegendes Werk zur Organschaft zu schaffen und damit Herrn Prof. Dr. Jochen Thiel in angemessener Weise zu ehren. Köln im August 2003 Norbert Herzig Einführung 3 I. Einleitung Das deutsche Steuerrecht geht von der Individualbesteuerung einzelner Rechtssubjekte aus.