Angleichung des internen und externen Rechnungswesens

Angleichung des externen und internen Rechnungswesens Hans-Ulrich Küpper∗ 1 Angleichung der Rechnungssysteme - eine zulässige Zielsetzung? 2 Gründe für eine Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 2.1 Verknüpfungen im traditionellen Rechnungswesen 2.2 Handlungsspielräume in der externen und der internen Rechnung 2.2.1 Ansatz- und Bewertungswahlrechte der externen Rechnung 2.2.2 Handlungsspielräume und Manipulierbarkeit der internen Rechnung 2.2.3 Problematik der Handlungsspielräume in der externen und der internen Rechnung 3 Determinanten für die Angleichbarkeit von externer und interner Rechnung 3.1 Abbildungsgegenstand von externer und interner Rechnung 3.2 Adressaten von interner und externer Rechnung 3.3 Rechnungszwecke und -ziele der externen und der internen Rechnung 4 Entwicklungstendenzen zu einer Angleichung von externer und interner Rechnung 4.1 Einfluß wirtschaftlicher Entwicklungen 4.2 Auswirkungen auf die Angleichung der Rechnungszwecke 4.3 Angleichung der relevanten Entscheidungsziele und -konzepte 5 Wege und Grenzen einer Angleichung 5.1 Bedeutung von Zahlungen als Basisgrößen des Rechnungswesens 5.2 Vereinheitlichung der Periodenerfolgsrechnungen 5.3 Beschränkung kalkulatorischer Kostenarten 5.4 Perspektiven für die Entwicklung des Rechnungswesens ∗ Prof. Dr. Hans-Ulrich Küpper ist Leiter des Instituts für Produktionswirtschaft und Controlling der Ludwig- Maximilians-Universität München 2 1 Angleichung der Rechnungssysteme - eine zulässige Zielsetzung? Das Rechnungswesen ist für den Betriebswirt ein unerläßliches Informationsinstrument, für den Außenstehenden und den Anfänger ein häufig schwer durchschaubares Dickicht. Die verschiedenen Rechnungssysteme von der Finanzbuchhaltung über Handels- und Steuerbi- lanz bis hin zu verschiedenartigen Kosten- und Erlösrechnungen wirken verwirrend1. Des- halb erscheint der insbesondere von Siemens2 eingeschlagene Weg einer Angleichung von externem und internem Rechnungswesen faszinierend. Aber ist er auch zulässig angesichts der Erkenntnis, daß unterschiedliche Rechnungszwecke verschiedene Rechnungsinhalte erfordern3? Die Entwicklung des Rechnungswesens ging in Lehre, Forschung und Praxis eher in die andere Richtung einer Schaffung differenzierter Systeme für Bilanz-, Finanz-, Kosten- und Investitionsrechnung. Für die Trennung des internen vom externen Rechnungswesen spricht vor allem seine Unabhängigkeit von den Bestimmungen des Handels- und Steuerrechts. Deren Regelungen und die im Recht defi- nierten Gewinngrößen entsprechen vielfach nicht den Erfolgszielen der Unternehmer und Unternehmungen. Um die Entscheidungen und Handlungen einer Unternehmung auf die eigenen Ziele auszurichten, benötigt man daher ein eigenständiges Rechnungssystem. Kann es dennoch Sinn machen, (wieder) eine stärkere Angleichung beider Rechnungen anzustreben? 2 Gründe für eine Angleichung von externem und internem Rechnungswesen 2.1 Verknüpfungen im traditionellen Rechnungswesen Zwischen Bilanz- und Kostenrechnung besteht auch im traditionellen Rechnungswesen eine Vielzahl von Verknüpfungen. Die Finanzbuchhaltung ist nicht nur das Basissystem 1 Zum externen Rechnungswesen lassen sich Finanzbuchhaltung, Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung, zum internen Rechnungswesen die Kosten- und Erlösrechnung sowie im Sinne eine umfassenden Unter- nehmensrechnung die Investitionsrechnung zählen. 2 Vgl. hierzu Ziegler (1994). 3 Schneider (1997), S. 33 und S. 58. 3 für die Erstellung des Jahresabschlusses, sondern ein wichtiger Informationslieferant der Kosten- und Erlösrechnung. Umgekehrt spricht das HGB explizit von Anschaffungs- und Herstellungskosten statt -aufwendungen und werden z.B. die handelsrechtlichen Herstel- lungskosten anhand von Kostenkonzepten der Voll- und Teilkostenrechnung bestimmt. Eine hohe formale Übereinstimmung zeigt sich in der Periodenerfolgsrechnung. Sie ist im Jahresabschluß nach dem Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren aufzustellen, wobei der Gesetzgeber in § 275 HGB den Begriff der Kosten statt (korrekterweise) der Aufwendun- gen verwendet. Die Unterschiede in der Bestandsbewertung, den Selbstkosten und den neutralen bzw. kalkulatorischen Posten führen zu inhaltlichen Gewinndifferenzen zwischen der (externen) handelsrechtlichen und der (internen) kalkulatorischen Rechnung, welche die Steuerung von Unternehmensbereichen und ihre Einbindung in das Gesamtergebnis erschweren. Sie verlangen tiefergehende Einsichten bei den dezentralen Einheiten und er- öffnen ihnen Wege, sich intern besser darzustellen. Zugleich stellt sich der Unternehmens- leitung das Problem, daß die internen Ergebnisse nicht ohne weiteres mit dem von ihr nach außen zu vertretenden handelsrechtlichen Ergebnis kompatibel sind. 2.2 Handlungsspielräume in der externen und der internen Rechnung 2.2.1 Ansatz- und Bewertungswahlrechte der externen Rechnung Ein spezifisches Merkmal der externen wie der internen Rechnung liegt darin, daß beide nicht nach eindeutigen Regeln durchzuführen sind, obwohl sie u.a. Meßinstrumente zur Ermittlung des Ergebnisses abgelaufener Perioden darstellen sollen. Die Ansatz- und Bewertungswahlrechte der externen Rechnung (Abb. 1) bei Rückstellun- gen, immateriellen Vermögensgegenständen, Herstellungskosten, Abschreibungen usw. werden intensiv diskutiert. Ihre Bedeutung beispielsweise im Hinblick auf den Gläubiger- schutz und die mit ihnen erkaufte Minderung der Eindeutigkeit, Vergleichbarkeit und Aus- sagefähigkeit ist oft herausgearbeitet worden. Über ihre Beibehaltung, Änderung oder Ab- schaffung wird daher immer neu gestritten. Die Freiheitsgrade der externen Rechnung beruhen zu wesentlichen Teilen auf expliziten Wahlrechten, die der Gesetzgeber dem Bilanzierenden einräumt. Ihr Umfang variiert in Abhängigkeit von der Unternehmensgröße, Rechtsform und Branche. Zusätzliche Hand- 4 lungsspielräume ergeben sich aus unbestimmten Rechtsbegriffen und mehrdeutig mögli- chen Gesetzesinterpretationen. Darüber hinaus eröffnet die Verwendung von Prognosen z.B. bei der Nutzungsdauer von Anlagegütern oder künftiger Belastungen bei Rückstellun- gen dem Bilanzierenden unvermeidlich einen Schätz-Spielraum. Wichtige Freiheitsgrade der Bilanzierung (laut HGB) Ansatzwahlrechte Ursachen ... für alle Kaufleute ... für Kapitalgesellschaften • Rückstellungen • Gesetzliche − Aufwands-Rückstellungen gem. § 249 II Wahlrechte − Pensions-Rückstellungen für Altzusagen vor 1987, mittelbare Pensionszusagen und ähnliche Verpflichtungen (Art. 28 EGHGB) − Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung 4.-12. Monat (§ 249 I S.3) • Unbestimmte • Disagio (§ 250 III) Rechtsbegriffe • Geschäfts- oder Firmenwert (§ 255 IV S.1) • Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 III) − eingeschränkt zulässig (§ 273) • Zölle, Verbrauchssteuern, Umsatzsteuer für Anzahlungen (§ 250 I Nr. 1+2) • Aufwendungen für Ingangsetzung und • Mehrdeutige Erweiterung (§ 269) Gesetzesauslegungen • Aktive latente Steuern (§ 274 III) Bewertungswahrechte ... für alle Kaufleute ... für Kapitalgesellschaften • Herstellungskosten • Prognosewerte − Einbeziehung von Gemeinkosten (§ 255 II) − Einbezug von Fremdkapitalzinsen (§ 255 III) • Außerplanmäßige Abschreibungen − Abschreibung nach vernünftiger kfm. Beurtei- − nicht zulässig (§ 279 I S.1) lung (§ 253 IV) − Steuerliche Abschreibung (§ 254) − eingeschränkt zulässig (§§ 279 II, 281) − Anlagevermögen: Abschreibung bei vorüber- − nur bei Finanzanlagen (§ 279 I S.2) gehender Wertminderung (§ 253 II S.3) − Umlaufvermögen: Abschreibung auf nahen Zukunftswert (§ 253 III S.3) − Beibehaltungswahlrecht (§ 253 V) − Wertaufholungsgebot (§ 280) • Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256, 241) • Abschreibungsmethoden [abnutzbares Anlage- − [Aufwendungen für Ingangsetzung und vermögen; Geschäfts- oder Firmenwert (§ 255 IV Erweiterung (§ 282)] S.2,3)] Abb. 1: Wichtige Freiheitsgrade der Bilanzierung 5 2.2.2 Handlungsspielräume und Manipulierbarkeit der internen Rechnung Weniger Aufmerksamkeit finden bislang die Handlungsspielräume der internen Rechnung4 (Abb. 2). Sie sind besonders offensichtlich bei den kalkulatorischen Kosten. So kann über den Ausgangsbetrag, die Nutzungsdauer und das Abschreibungsverfahren die Höhe von Abschreibungen beeinflußt werden. Entsprechendes gilt für die kalkulatorischen Zinsen mit der Bestimmung des betriebsnotwendigen Vermögens bzw. des durchschnittlich ge- bundenen Kapitals, des Abzugskapitals sowie des Kalkulationszinssatzes und die Berech- nung verschiedenartiger Wagniskosten.