Das neue deutsche Bilanzrecht

978-3-7910-2914-6 Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht/2. Auflage Titel 17x24 978-3-7910-2914_2.A ©28.04.2009 14:27Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) 2009 Schäffer-Poeschel Uhr Seite 1 XI Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 2. Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Vorwort zur 1. Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII Autorenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV Einführung Peter Lorson Kapitel I: Bedeutungsverschiebung der Bilanzierungszwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1. Hauptkapitel: Neuerungen im Einzelabschluss Karlheinz Küting/Thomas Tesche Kapitel II: Stetigkeitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 Michael Dusemond Kapitel III: Gliederung der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 Karlheinz Küting Kapitel IV: Bilanzansatzwahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Horst Zündorf Kapitel V: Bewertungswahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Karlheinz Küting Kapitel VI: Bewertungsvereinfachungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Armin Pfirmann/René Schäfer Kapitel VII: Steuerliche Implikationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 XII Inhaltsverzeichnis Karlheinz Küting Kapitel VIII: Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Karlheinz Küting/Thomas Tesche Kapitel IX: Wirtschaftliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 Paul Scharpf Kapitel X: Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 Karlheinz Küting/David Ellmann Kapitel XI: Immaterielles Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 Sven Hayn/Silvia Prasse/Michael Reuter/Solvy Weigert Kapitel XII: Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .293 Karlheinz Küting/Jochen Cassel/Christian Metz Kapitel XIII: Ansatz und Bewertung von Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 Karlheinz Küting/Harald Kessler/Marco Keßler Kapitel XIV: Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 2. Hauptkapitel: Neuerungen im Konzernabschluss Karlheinz Küting/Christian Koch Kapitel XV: Aufstellungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 377 Peter Oser/Susanne Reichart/Johannes Wirth Kapitel XVI: Kapitalkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415 Peter Oser/Johannes Wirth Kapitel XVII: Fallstudie zur Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode . . . . . . . . 441 Peter Oser/Mana Mojadadr/Johannes Wirth Kapitel XVIII: Fallstudie zur Kapitalkonsolidierung von Fremdwährungsabschlüssen . . . . . . . . . 449 Sven Hayn/Silvia Prasse/Michael Reuter/Solvy Weigert Kapitel XIX: Konzerneigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463 3. Hauptkapitel: Neuerungen im Einzel- und Konzernabschluss Karlheinz Küting/Mana Mojadadr Kapitel XX: Währungsumrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .473 Inhaltsverzeichnis XIII Karlheinz Küting/Christoph Seel Kapitel XXI: Latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499 Sven Hayn/Silvia Prasse/Michael Reuter/Solvy Weigert Kapitel XXII: Bestandteile der Abschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537 Karlheinz Küting/Corinna Boecker Kapitel XXIII: Anhangangaben und Offenlegungserfordernisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553 Karlheinz Küting/Corinna Boecker Kapitel XXIV: Übergangsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583 4. Hauptkapitel: Auswirkungen auf weitere Fachgebiete Karsten Füser/Dominic Wader/Katharina Fischer Kapitel XXV: Corporate Governance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 603 Christian Orth/Klaus R. Müller Kapitel XXVI: Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625 Stephan Gier/Klaus R. Müller/Katrin Müller Kapitel XXVII: Unabhängigkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .655 Michael Scheren Kapitel XXVIII: Bilanzpolitik und deren Erkennbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 671 Peter Lorson/Horst Zündorf Kapitel XXIX: Controlling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 739 Anhang: HGB-Gesetzestext i. d. F. der BR-Drucksache 270/09 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 751

978-3-7910-2914-6 Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht/2. Auflage Titel 17x24 978-3-7910-2914_2.A ©28.04.2009 14:27Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) 2009 Schäffer-Poeschel Uhr Seite 1 4 Peter Lorson 1 Zur Ausgangssituation Am 3. April 2009 hat der Bundesrat den Gesetzbeschluss des Deutschen Bundestags (vgl. BR-Drucksache (270/09) sowie die zugehörige Berichtigung zur BR-Drucksache (270/09)) genehmigt. Es wird erwartet, dass das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) Ende April nach Unterzeichnung durch den Bundespräsidenten und Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt in Kraft treten wird. Dieses Gesetzesvorhaben ragt aus den zahlreichen Bilanzrechtsänderungen in jüngerer Zeit weit hervor (vgl. Abbildung 1; vgl. auch Küting, K. (2009), S. 289f.). Dies verdeutlichen die Vielzahl der Ratschläge zur Modernisierung des Bilanzrechts bis zum heutigen Tag (vgl. nur AKEU (2003), S. 1585-1588; DSR (2005); Küting, K. (2004), S. 1; vgl. auch BR-Drucksache (344/08), S. 72-81) sowie Anzahl der vorliegenden Stellungnahmen). 1511 bis 1579 Fugger: Buchhaltung und Bilanz als Controllinginstrument 1673 Ordonnance de Commerce/1861 Allgemeines Deutsches HGB: Buchhaltung und Bilanzierung als Instrument der Gläubigersicherung durch Dokumentation und Selbstinformation ab 1874 Gesetze zur Einkommensbesteuerung: Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung 1931/1937 Aktiengesetz: Bilanzierung als Instrument der Gläubigersicherung durch Ausschüttungsbegrenzung und Information nach außen 1965 Reform des Aktiengesetzes: Bilanzierung als Instrument der Gläubigersicherung und Aktionärssicherung durch Verbesserung der Information und Wahrung von Ausschüttungsinteressen 1969 Publizitätsgesetz: Bilanzierung als Instrument der Sicherung von Interessen der Öffentlichkeit durch verbreiterte Unternehmenspublizität 1985 Bilanzrichtliniengesetz: Bilanzierung als Instrument verstärkter Sicherung von Gläubiger- und Eigentümerinteressen 1986 Börsenzulassungs-Gesetz: Änderung der Größenkriterien für KapG 1990 Bankbilanzrichtlinie-Gesetz: Änderung bankspezifischer Vorschriften 1992 Gesetz zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute: Änderung bankspezifischer Vorschriften 1993 EWR-Ausführungsgesetz: Änderung bankspezifischer Vorschriften und der befreienden Wirkung von Konzernabschlüssen Bedeutungsverschiebung der Bilanzierungszwecke 5 1993 Gesetz zur Durchführung der Elften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften und über Gebäudeversicherungsverhältnisse: Änderung der Lageberichts- und Offenlegungspflichten 1994 Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz: Änderung zum Inventar und bankspezifischer Vorschriften 1994 Gesetz zur Änderung des D-Markbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen: Änderung der Größenkriterien und größenabhängigen Erleichterungen für KapG 1997 Begleitgesetz zum Gesetz zur Umsetzung von EG-Richtlinien zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften: Änderung bankspezifischer Vorschriften 1998 Drittes Finanzmarktförderungsgesetz: Änderung der Größenkriterien für KapG und bankspezifischer Vorschriften 1998 Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz: Befreiender Konzernabschluss nach US-GAAP bzw. IAS börsennotierter Unternehmen als Instrument der Kommunikation mit dem Kapitalmarkt 1998 Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich: Änderung zu Anhangangaben und Vorschriften über die Durchführung von gesetzlichen Abschlussprüfungen sowie Einführung des Rechnungslegungsgremiums und -beirats 1998 Steueränderungsgesetz 1998: Änderung von Aufbewahrungsfristen 2000 Kapitalgesellschaften-und-Co-Richtlinien-Gesetz: Gleichstellung von bestimmten PersG und KapG, Änderungen zu Anhangangaben, Prüfungspflichten, der Größenkriterien für KapG und bankspezifischen Vorschriften 2002 Viertes Finanzmarktförderungsgesetz: Änderung zum Umfang der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung 2002 Transparenz- und Publizitätsgesetz: Abschaffung der Anschaffungskostenbegrenzung bei der Aufdeckung stiller Reserven im Rahmen der Kapitalkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode, Ergänzungen zu Anhang- und Lageberichtsangaben, Aufhebung und Änderung konzernspezifischer Vorschriften, Änderungen der Vorschriften über die Durchführung der gesetzlichen Abschlussprüfung sowie Offenlegungspflichten 6 Peter Lorson 2004 Bilanzrechtsformgesetz: Änderung der Größenkriterien für KapG sowie der Ergänzung von Anhangangaben, Einführung der Pflichtanwendung der IFRS für den Konzernabschluss börsennotierter Unternehmen, Änderung von bank- und versicherungsspezifischer Vorschriften, Änderung der Vorschriften über die Durchführung der gesetzlichen Abschlussprüfung sowie Offenlegungspflichten 2004 Bilanzkontrollgesetz: Einführung der Prüfstelle für Rechnungslegung 2005 EU-Verordnung von 2002: Verpflichtung zur Erstellung des Konzernabschlusses kapitalmarktorientierter Unternehmen in der EU nach IFRS 2005 Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz: Ergänzung von Anhangangaben und Offenlegungspflichten 2006 Erstes Gesetz über die Bereinigung von Bundesrecht im Zuständigkeitsbereich des Bundesministeriums der Justiz: Ergänzung zu Offenlegungspflichten 2006 Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz: Ergänzung zu Lageberichtsangaben 2007 Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz: Einführung des „Bilanzeids“ 2007 Investmentänderungsgesetz: Änderung zum „Bilanzeid“ Abbildung 1: Historische Entwicklung des Bilanzrechts, inbesondere seit 1985 In seiner Tragweite wird das künftige HGB mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985 (BiRiLiG) verglichen. Erste Ansichten zum RefE vom 08. November 2007 sprechen von ei- nem Paradigmenwechsel und von der Notwendigkeit einer Neuinterpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) (vgl. Fülbier, R. U./Gassen, J. (2007), S. 2605-2612; vgl. auch Ballwieser, W. (2009)). Demgegenüber formuliert der Gesetzgeber folgendes Zielbündel: „das bewährte HGB- Bilanzrecht [. . . ] weiter zu entwickeln, ohne die Eckpunkte des Bilanzrechts [. . . ] und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben“ (BR-Drucksa- che (344/08), S. 1) und eine vollwertige Alternative zu den internationalen Rechnungsle- gungsstandards zu entwickeln (vgl. BR-Drucksache (344/08), S. 1). Vor diesem Hintergrund wird nun der Versuch einer grundlegenden Würdigung des Ge- setzesvorhabens – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – unternommen. Zuvor gilt es, die Bilanzrechtskonzeption des BiRiLiG als Referenzpunkt zu kennzeichnen und die Mo- tivationen für die seit 1985 erfolgten – aber auch mit dem BilMoG beabsichtigten – Än- derungen zu benennen. Der abschließende Teil stellt wesentliche Untersuchungsergebnisse heraus. Bedeutungsverschiebung der Bilanzierungszwecke 7 2 Grundkonzeption der Bilanz im Rechtssinne vor BilMoG 2.1 Die Konzeption der Bilanz im Rechtssinne gemäß BiRiLiG Durch die Transformation des BiRiLiG von 1985 wurde das Dritte Buch ins deutsche HGB eingefügt. Hierin manifestiert sich die bisherige Bilanzrechtskonzeption. Insoweit bildet das BiRiLiG die adäquate Basis zur Kennzeichnung eines Paradigmenwechsels oder einer GoB-Neuinterpretation. Die Art des kaufmännischen Geschäftsbetriebs erfordert es, systematische Aufzeichnun- gen zur Information über Handelsgeschäfte und die Vermögenslage zu führen. Folgerich- tig verpflichtet das deutsche Bilanzrecht Kaufleute dazu, Bücher zu führen (vgl. Moxter, A. (1986b), S. 5). Die Bilanz im Rechtssinne ist eine handelsrechtliche (Handelsbilanz) oder eine einkom- mensteuerrechtliche Bilanz (Steuerbilanz). Beide Bilanzen sind aus Vereinfachungs- und Wirtschaftlichkeitsgründen durch das Prinzip der direkten Maßgeblichkeit miteinander verbunden: Buchführungspflichtige Kaufleute haben ihre Steuerbilanz grundsätzlich nach den handelsrechtlichen GoB zu erstellen (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Maßgeblich- keitsprinzip könnte zur Einheitlichkeit von Handels- und Steuerbilanz (sog. „Einheitsbi- lanz“) führen, wenn es keine eigenständigen steuerbilanziellen Vorschriften oder steuerliche Vorbehalte gäbe. Der Sicherung der Einheitsbilanz dient auch das Prinzip der umgekehr- ten Maßgeblichkeit (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG). Demnach sind bestimmte steuerliche Wahlrechte im Einklang mit der Handelsbilanz auszuüben, um bei der steuerlichen Gewinn- ermittlung Anerkennung zu finden.