IFRS/HGB/HGB-BilMoG im Vergleich

978-3-7910-2836-1 Hayn/Graf Waldersee, IFRS/HGB/HGB-BilMiG im Vergleich, 7. Auflage © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) Internationale Anwendung der IFRS 3 1 Internationale Anwendung der IFRS 1.1 IFRS – ein Rechnungslegungsstandard setzt sich durch Seit der Umstrukturierung des IASC in die IASC Foundation (IASCF) und der daraus resultierenden Gründung des IASB im Jahr 2001, haben IASCF und IASB große Erfolge im Hinblick auf die Aner- kennung der IFRS als globaler Rechnungslegungsstandard zu verzeichnen: Mehr als 100 Länder welt- weit haben mittlerweile entweder bereits vereinbart die Anwendung von IFRS verpflichtend vorzu- schreiben oder sie zu erlauben oder haben einen Zeitrahmen für die Umstellung auf IFRS fixiert. Als Meilensteine für die weltweite Verbreitung der IFRS gelten die im Jahr 2002 von der Europäischen Union erlassene IAS-Verordnung, die die verpflichtende Anwendung von IFRS im Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen innerhalb der EU vorsieht, sowie die im Jahr 2003 getroffenen Entscheidungen der nationalen Standardsetter in Australien, Neuseeland und Hong Kong auf IFRS umzustellen. Darüber hinaus haben sich Brasilien, Kanada, Chile, Indien, Japan und Korea im Jahr 2007 dazu entschlossen, ihre nationale Rechnungslegung ab dem Jahr 2011 (teilweise mit der Option einer freiwilligen früheren Umstellung durch die Unternehmen) entweder an die IFRS anzupassen oder die IFRS-Anwendung verpflichtend vorzuschreiben. Ein weiterer Meilenstein ergibt sich durch die Ende 2007 erfolgte Anerkennung der IFRS durch die US-amerikanische Wertpapieraufsichtsbehçrde, der SEC, als Resultat der Konvergenzbestrebungen der beiden Standardsetter, IASB und FASB. 1.2 Der schwierige Weg der Konvergenz von IFRS und US-GAAP Im Juli 2007 verçffentlichte die SEC einen Vorschlag, wonach ausländischen Emittenten (sog Foreign Private Issuers oder FPIs) ein SEC filing auf der Basis eines nach IFRS in der Fassung des IASB erstellten Abschlusses ohne das Erfordernis einer gesonderten Überleitungsrechnung auf US-GAAP zukünftig gestattet werden sollte. Im November 2007 erfolgte der Beschluss der SEC, das Erfordernis einer Über- leitungsrechnung abzuschaffen; diese ¾nderung wurde im März 2008 im Federal Register verçffentlicht und ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 15. November 2007 enden. Die SEC hat für den 2007er Abschluss mit einem filing nach dem Beschlussdatum aber auf der Basis von Einzelfallent- scheidungen bereits die Neuregelung zur Anwendung gebracht. Um von der Überleitung auf US-GAAP befreit zu werden, muss ein nach IFRS bilanzierendes Unternehmen seinen Abschluss mit einer deutlich sichtbaren Anhangangabe versehen, in der es aus- drücklich und uneingeschränkt erklärt, dass der Abschluss in Übereinstimmung mit den vom IASB herausgegebenen IFRS erstellt wurde. Ebenso muss das Prüfungstestat auf diese sog full IFRS erfolgen. Unternehmen, die ihren Abschluss nach den IFRS, wie sie in der Europäischen Union anzuwenden sind, aufstellen und die bspw den »carve out« in Bezug auf bestimmte Hedge Accounting Regelungen in IAS 39 in Anspruch genommen haben, wird eine zweijährige Übergangsfrist zugestanden. Innerhalb dieser zwei Jahre kann der »carve out« weiterhin in Anspruch genommen werden, sofern der Abschluss ansonsten mit den vom IASB verçffentlichten IFRS in Einklang steht, und eine Überleitungsrechnung von EU-IFRS zu full IFRS erstellt wird. Die parallele Anwendung von EU- IFRS und full IFRS steht der Nutzung der Neuregelung nicht entgegen, sofern zwischen beiden Systemen keine materiellen Abweichungen bestehen. Neben den angeführten »carve out« Regelungen kommt dem Stichtag der Übernahme von IFRS und IFRIC Inter- pretationen künftig eine noch bedeutendere Rolle zu. Von den angeführten ¾nderungen der Rechnungs- legungsregeln (GAAP) sind die Prüfungsnormen (GAAS) nicht betroffen. Das angeführte SEC Release hat ebenso keine Ausstrahlungswirkung auf die einschlägigen PCAOB Anforderungen. Die SEC überprüft auch die von FPIs mit Form 20-F eingereichten Abschlüsse in der Vergangenheit stichprobenweise bzw. zyklisch auf Einhaltung der geltenden Vorschriften. Aufgrund der stärkeren Verbreitung der IFRS durch die seit 2005 für kapitalmarktorientierte Unternehmen in der Europäischen Union zwingend vorgeschriebene Anwendung wurden diese standardmäßigen Durchsichten (reviews) in den vergangenen zwei Jahren intensiviert. Die Durchsichten beinhalten eine Überprüfung von IFRS- Abschlüssen durch die SEC (vgl. untenstehenden Verweis auf die Durchsichten von IFRS-Abschlüssen, die 2006 bei der SEC eingereicht wurden). Die SEC hat deutlich gemacht, dass sie auch künftig die ordnungsgemäße Anwendung der IFRS durch FPIs und Abschlussprüfer beobachten wird. 4 Einführung Maßgeblichen Einfluss auf die Abschaffung der Überleitungsrechnung hatte die starke Verbreitung der IFRS in den vergangenen drei Jahren sowie die für bestimmte Unternehmenskategorien bestehende Verpflichtung zur künftigen Anwendung der IFRS. In ihrer Entscheidung verweist die SEC daher auf die weltweit wachsende Zahl von IFRS-Anwendern. In diesem Sinne äußerte sich auch IASB-Chairman, Sir David Tweedie, in einer Rede vor dem Europäischen Parlament im April 2007. Finanzskandale, wie sie sich zu Beginn dieses Jahrzehnts in den USA ereigneten, gepaart mit der zunehmenden Attraktivität der europäischen und asiatischen Märkte und der wachsenden Akzeptanz der IFRS, so Tweedie, stellten die Vorrangstellung der US- GAAP als bevorzugtes Rechnungslegungsregelwerk für die Kapitalbeschaffung in Frage. Die wichtigsten Schwellenländer – Brasilien, China, Indien und Russland –, die eine stärkere Präsenz an den inter- nationalen Kapitalmärkten anstreben und für ihre Entwicklung dringend bençtigtes Kapital ins Land holen müssen, stellten auf IFRS (nicht mehr US-GAAP) um oder zçgen eine Umstellung auf IFRS in Erwägung. Sehr lange hielt sich die Überzeugung – auch außerhalb der USA – dass sich die US-GAAP für an den internationalen Kapitalmärkten tätige Unternehmen und Investoren letztendlich als das maßgebende Rechnungslegungswerk durchsetzen würden. Angesichts der raschen Verbreitung der IFRS, der expan- dierenden Kapitalmärkte in Europa und Asien sowie der zT auf die Umsetzung des Sarbanes-Oxley Act und die damit verbundenen regulatorischen Anforderungen zurückzuführende rückläufige Attraktivität des US-Wertpapiermarktes geriet dieses Bild jedoch jüngst ins Wanken. Dies hatte zur Folge, dass die US-GAAP von den IFRS als meistangewandtes Rechnungslegungsregelwerk für die Kapitalbeschaffung abgelçst wurden. Die SEC betrachtet die Akzeptanz von IFRS-Abschlüssen unter Verzicht einer Überleitung auf US- GAAP durch FPIs als einen weiteren Schritt in Richtung eines einzigen Regelwerks von weltweit aner- kannten Rechnungslegungsstandards. Sie hebt die Bedeutung dieser Zielsetzung sowohl im Hinblick auf den Anlegerschutz als auch die Effizienz der Kapitalmärkte hervor. Die SEC führt verschiedene Ziele an, die sie mit ihrem Vorschlag verfolgt: • einen nachhaltigen Konvergenzprozess, • eine konsistente und getreue Anwendung der IFRS, und • die Wahrnehmung der Funktion des Standardsetters durch den IASB. Einer der Beweggründe für die Entscheidung, die Überleitungspflicht auf US-GAAP aufzuheben, ist laut SEC die kontinuierliche Annäherung von US-GAAP und IFRS. Tatsächlich ist der Konvergenzprozess seit 2005 beherrschendes Thema auf der IASB-Agenda. Einer der Gründe hierfür ist der vom damaligen Chief Accountant der SEC im April 2005 verçffentlichte Entwurf einer Roadmap zur Aufhebung der Überleitungsvorschrift von IFRS auf US-GAAP. Als Reaktion auf die Roadmap der SEC einigten sich der IASB und der US-Standardsetter FASB im Februar 2006 in einem gemeinsamen Memorandum of Understanding (MoU) auf die bis zum Jahr 2008 zu realisierenden Konvergenzschritte. Zwar sind die Boards mit der Umsetzung dieses Plans in Verzug geraten. Nach Ansicht der SEC sollte das Erreichen bestimmter Konvergenzziele jedoch kein Kriterium für die Akzeptanz von IFRS-Abschlüssen sein, die keine Überleitung auf US-GAAP enthalten. Ihre Entscheidung basiere vielmehr auf der Nachhaltigkeit des von IASB und FASB angestoßenen Konver- genzprozesses. Die SEC verweist hierzu auf die Überprüfung der im Jahr 2006 eingereichten IFRS-Abschlüsse und eine hierzu verçffentlichte Kurzanalyse. Zwar verzichtet diese auf eine Aussage zur ordnungsgemäßen und konsistenten Anwendung der IFRS, vermittelt insgesamt jedoch einen positiven Eindruck. Bereiche, in denen zusätzliche Angaben gefordert waren, z. B. die Umsatzrealisierung und Wertminderungen, wiesen Parallelen zu den Ergebnissen anderer Aufsichtsbehçrden wie dem britischen Financial Repor- ting Review Panel (FRRP) und der franzçsischen AutoritØ des MarchØs auf. Die SEC weist außerdem darauf hin, dass von den Aufsichtsbehçrden in dem Bestreben, Inkonsistenzen und Fehler bei der Anwendung der IFRS aufzuspüren und zu adressieren, auf globaler Ebene Prozesse und Infrastrukturen implementiert wurden. Dazu zählt auch der Informationsaustausch zwischen den Aufsichtsbehçrden mittels gemeinsamer Maßnahmenpläne und Datenbanken. Als weiteren Schritt hinsichtlich der Anerkennung der IFRS verçffentlichte die SEC im August 2007 ein Diskussionspapier, in dem sie çffentlich zur Diskussion stellt, ob US-Unternehmen die Mçglichkeit eingeräumt werden solle, einen nach IFRS erstellten Abschluss bei der SEC einzureichen. Zusätzlich führte die SEC im Dezember Roundtables durch, um weitere Meinungen zur Anwendung der IFRS Internationale Anwendung der IFRS 5 durch US-Unternehmen einzuholen.

978-3-7910-2836-1 Hayn/Graf Waldersee, IFRS/HGB/HGB-BilMiG im Vergleich, 7. Auflage © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) IX Inhaltsverzeichnis Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXI Benutzerhinweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVI Kapitel 1: Einführung 1 Internationale Anwendung der IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.1 IFRS – ein Rechnungslegungsstandard setzt sich durch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.2 Der schwierige Weg der Konvergenz von IFRS und US-GAAP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.3 Aktuelle Entwicklungen beim IASB und der IASCF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 2 Übernahme der IFRS in Europäisches Recht (EU-IFRS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 3 IFRS Anwendung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 3.1 Bilanzrechtsreformgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 3.2 Vorschlag eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 3.3 Ausstrahlungswirkung auf Corporate Governance und Anlegerschutz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 4 Das Projekt des IASB zur Entwicklung internationaler Rechnungslegungsstandards für kleine und mittelgroße Unternehmen (IFRS for SMEs) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 4.1 Projektziel und bisheriger Projektverlauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 4.2 Aufbau und den Inhalt des Standardentwurfs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 4.3 Aktueller Stand des Projektes und Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Kapitel 2: Übergang auf internationale Rechnungslegungsstandards 1 Regelungen zur erstmaligen Anwendung von IFRS im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.1 Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.2 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.3 Wesentliche Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.4 Verpflichtende Abweichungen von der rückwirkenden Anpassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.4.1 Ausbuchung finanzieller Vermçgenswerte und Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.4.2 Sicherungszusammenhänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.4.3 Schätzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.4.4 Zur Veräußerung bestimmte Vermçgenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche . . . . . . 23 1.5 Optionale Ausnahmen vom Grundsatz der rückwirkenden Anwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.5.1 Unternehmenszusammenschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.5.2 Bewertungserleichterungen für bestimmte Teile des Anlagevermçgens . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1.5.3 Leistungen an Arbeitnehmer (iW Pensionsrückstellungen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.5.4 Differenzen aus der Fremdwährungsumrechnung im Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.5.5 Strukturierte Produkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.5.6 Anteile an Tochterunternehmen, gemeinsam geführten Unternehmen und assoziierten Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1.5.7 Vermçgenswerte und Verbindlichkeiten von Tochtergesellschaften, assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1.5.8 Neu-Designation zuvor erfasster Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.5.9 Aktienbasierte Vergütungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.5.10 Versicherungsverträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.5.11 Veränderte Entsorgungsverpflichtungen als Kostenbestandteil von Sachanlagen . . . . . . . . . 27 1.5.12 Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.5.13 Bewertung von finanziellen Vermçgenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 1.6 Fortentwicklung von IFRS 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 1.7 Darstellung und Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 X Inhaltsverzeichnis Kapitel 3: Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Standard Setting Bodies . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Vorschriften und Verlautbarungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 Hierarchy of GAAP. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 Zielgruppe sowie allgemeine Zielsetzung der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Einfluss des Steuerrechts auf handelsrechtliche Vorschriften (Maßgeblichkeit) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 Maßgeblichkeit für die Ausschüttungsbemessung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 Verhältnis von Einzel- und Konzernabschluss (Ersetzungsfunktion vs Ergänzungsfunktion) . . . . . .