Internationale Rechnungslegung

978-3-7910-2756-2 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 7. Auflage © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) IX Inhaltsübersicht Kapitel 1 Theorie der Rechnungslegung ...........................................................1 Kapitel 2 Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung ...................33 Kapitel 3 Institutionen der US-amerikanischen Rechnungslegung .................55 Kapitel 4 Institutioneller Rahmen der IFRS....................................................79 Kapitel 5 Rahmenkonzept .............................................................................107 Kapitel 6 Berichterstattendes Unternehmen ..................................................139 Kapitel 7 Rechenwerke .................................................................................161 Kapitel 8 Ertragsteuern..................................................................................213 Kapitel 9 Umsatzrealisation ..........................................................................237 Kapitel 10 Wertminderung im Anlagevermögen ............................................255 Kapitel 11 Immaterielles Anlagevermögen.....................................................279 Kapitel 12 Sachanlagevermögen .....................................................................309 Kapitel 13 Immobilien als Finanzinvestition ..................................................335 Kapitel 14 Vorräte und Fertigungsaufträge.....................................................363 Kapitel 15 Rückstellungen und Erfolgsunsicherheiten ...................................415 Kapitel 16 Pensionsverpflichtungen und Leistungen an Arbeitnehmer ..........445 Kapitel 17 Eigenkapital...................................................................................473 Kapitel 18 Aktienoptionen und ähnliche Entgeltformen .................................501 Kapitel 19 Finanzinstrumente .........................................................................533 Kapitel 20 Sicherungsbeziehungen .................................................................581 Kapitel 21 Leasing ..........................................................................................615 Kapitel 22 Währungsumrechnung...................................................................655 Kapitel 23 Unternehmenszusammenschlüsse und Konsolidierung .................679 Kapitel 24 Joint Ventures und assoziierte Unternehmen.................................751 Kapitel 25 IFRS-Erstanwendung.....................................................................789 X Inhaltsübersicht Kapitel 26 Bilanzierungskorrekturen sowie Schätzungs- und Methodenänderungen .................................................................... 811 Kapitel 27 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche ............................................. 829 Kapitel 28 Ergebnis je Aktie........................................................................... 855 Kapitel 29 Segmentberichterstattung .............................................................. 875 Kapitel 30 Zwischenberichterstattung ............................................................ 899 Kapitel 31 Unternehmenspublizität ................................................................ 917 Kapitel 32 Zukunft der internationalen Rechnungslegung ............................. 947 Fallstudie zur internationalen Rechnungslegung .............................................. 983 Inhaltsverzeichnis XI Inhaltsverzeichnis Vorwort zur siebten Auflage .......................................................................V Inhaltsübersicht.......................................................................................... IX Abkürzungsverzeichnis........................................................................... XVII Abbildungsverzeichnis.......................................................................... XXVII Tabellenverzeichnis ............................................................................... XXXI Verzeichnis der kurzzitierten Literatur ................................................. XXXIII Kapitel 1 Theorie der Rechnungslegung .................................................... 1 Was ist Rechnungslegung? 2 — Warum gibt es Rechnungslegung? 7 — Rechnungslegungspflicht und Rechnungslegungszwecke nach deutschem Han- dels- und Steuerrecht 10 — Ausgestaltung der Rechnungslegung durch Rech- nungslegungsregeln 14 — Was sind „gute“ Rechnungslegungsregeln? 16 — Ausgewählte Literatur 32 — Übungsaufgaben 32 Kapitel 2 Internationalisierung der deutschen Rechnungslegung.............. 33 Gründe für unterschiedliche Rechnungslegungssysteme 34 — Internationalisie- rung der Unternehmenstätigkeit 40 — Internationalisierung der Rechnungsle- gung in Deutschland 45 — Ausgewählte Literatur 52 — Übungsaufgaben 53 Kapitel 3 Institutionen der US-amerikanischen Rechnungslegung ............ 55 Überblick 57 — SEC 58 — FASB und Vorgängerorganisationen 64 — Verlaut- barungen des FASB 66 — Weitere Regelungsinstitutionen 70 — System der Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) 72 — Ausgewählte Literatur 77 — Übungsaufgabe 77 Kapitel 4 Institutioneller Rahmen der IFRS............................................... 79 Vom IASC zum IASB 80 — Organisation und Arbeitsweise des IASB 89 — Anerkennung und Durchsetzung der IFRS 96 — Ausgewählte Literatur 105 — Übungsaufgabe 105 XII Inhaltsverzeichnis Kapitel 5 Rahmenkonzept ..................................................................... 107 Aufgaben und Verpflichtungsgrad 108 — Inhalt 110 — Zielsetzung von Ab- schlüssen 112 — Rechnungslegungsgrundsätze 113 — Abschlussposten 120 — Ansatzkriterien 124 — Bewertungsmaßstäbe 126 — Kapitalerhaltungskonzepte 127 — Zusammenfassung und kritische Würdigung 127 — Wesentliche Unter- schiede zum HGB 133 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 134 — Aus- gewählte Literatur 135 — Übungsaufgaben 136 Kapitel 6 Berichterstattendes Unternehmen........................................... 139 Einleitung 141 — Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses 144 — Konsolidierungskreis 145 — Angabepflichten 153 — Wesentliche Unterschiede zum HGB 154 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 156 — Ausgewählte Literatur 159 — Übungsaufgaben 159 Kapitel 7 Rechenwerke ......................................................................... 161 Bilanz 164 — Gesamterfolgsrechnung 168 — Eigenkapitalveränderungsrech- nung 180 — Kapitalflussrechnung 182 — Wesentliche Unterschiede zum HGB 199 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 201 — Ausgewählte Literatur 208 — Übungsaufgaben 209 Kapitel 8 Ertragsteuern.......................................................................... 213 Regelungsgrundlage, Anwendungsbereich und Zielsetzung 214 — Bilanzierung tatsächlicher Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche 215 — Bilanzie- rung latenter Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche 216 — Wesentliche Unterschiede zum HGB 233 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 234 — Ausgewählte Literatur 235 — Übungsaufgaben 235 Kapitel 9 Umsatzrealisation ................................................................... 237 Relevante Normen zur Umsatzrealisation 239 — Allgemeine Regeln 240 — Regeln in Abhängigkeit von der Umsatzart 244 — Wesentliche Unterschiede zum HGB 252 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 253 — Ausgewählte Literatur 254 — Übungsaufgaben 254 Kapitel 10 Wertminderung im Anlagevermögen.................................... 255 Einleitung 256 — Auslöser eines Werthaltigkeitstests 258 — Quantifizierung einer Wertminderung 260 — Bilanzielle Erfassung einer Wertminderung 265 — Zahlungsmittelgenerierende Einheit 266 — Wertaufholung 270 — Angabe- pflichten 271 — Wesentliche Unterschiede zum HGB 272 — Wesentliche Un- terschiede zu US-GAAP 274 — Ausgewählte Literatur 276 — Übungsaufgaben 277 Inhaltsverzeichnis XIII Kapitel 11 Immaterielles Anlagevermögen............................................. 279 Identifikation immaterieller Vermögenswerte 280 — Ansatz und Erstbewertung 283 — Folgebewertung 291 — Angabepflichten 300 — Wesentliche Unter- schiede zum HGB 303 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 304 — Aus- gewählte Literatur 306 — Übungsaufgaben 306 Kapitel 12 Sachanlagevermögen ........................................................... 309 Anwendungsbereich von IAS 16 310 — Ansatz 312 — Bewertung 313 — Ab- gänge 327 — Ausweis 327 — Angaben 328 — Wesentliche Unterschiede zum HGB 330 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 330 — Ausgewählte Lite- ratur 331 — Übungsaufgaben 331 Kapitel 13 Immobilien als Finanzinvestition ........................................... 335 Anwendungsbereich von IAS 40 336 — Klassifikation von Immobilien 338 — Ansatz 341 — Bewertung 342 — Umklassifizierungen 352 — Abgänge 358 — Ausweis 358 — Angaben 359 — Wesentliche Unterschiede zum HGB und zu US-GAAP 360 — Ausgewählte Literatur 361 — Übungsaufgabe 361 Kapitel 14 Vorräte und Fertigungsaufträge............................................ 363 Ansatz 365 — Bewertung 366 — Angaben 401 — Wesentliche Unterschiede zum HGB 402 — Wesentliche Unterschiede zu US-GAAP 407 — Ausgewählte Literatur 411 — Übungsaufgaben 411 Kapitel 15 Rückstellungen und Erfolgsunsicherheiten ............................

978-3-7910-2756-2 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, 7. Auflage © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) 1 Kapitel 1 Theorie der Rechnungslegung 1 Was ist Rechnungslegung? ...............................................................................2 2 Warum gibt es Rechnungslegung? ...................................................................7 3 Rechnungslegungspflicht und Rechnungslegungszwecke nach deutschem Handels- und Steuerrecht .....................................................10 4 Ausgestaltung der Rechnungslegung durch Rechnungslegungsregeln...........14 5 Was sind „gute“ Rechnungslegungsregeln? ...................................................16 5.1 Schwierigkeiten bei der normativen Ableitung von Rechnungslegungsregeln ................................................................16 5.2 Heuristische Konzepte zur Ableitung von Rechnungslegungsregeln ....17 5.2.1 Verwendung von normativ „fundierten“ Grundsätzen der Rechnungslegung .................................................................17 5.2.1.1 Messorientierte Konzepte ...........................................17 5.2.1.2 Entscheidungsorientierte Konzepte ............................19 5.2.2 Gewährleistung eines adäquaten Normierungsprozesses ...........24 5.2.3 Schaffung von Regelwettbewerb................................................29 5.3 Fazit ....................................................................................................31 Ausgewählte Literatur .........................................................................................32 Übungsaufgaben..................................................................................................32 2 Kapitel 1: Theorie der Rechnungslegung Sie halten ein Buch in den Händen, das sich auf vielen hundert Seiten mit Frage- stellungen der internationalen Rechnungslegung beschäftigt. Vor diesem Hinter- grund sollen zunächst die Fragen behandelt werden, was Rechnungslegung überhaupt ist, warum und wofür es sie gibt und was Rechnungslegung aus theo- retischer Sicht ausmacht. Die Theorie der Rechnungslegung kann als Hilfsmittel verstanden werden, um im wachsenden Dickicht konkurrierender Standards und Gesetze den Überblick zu behalten. In diesem Abschnitt sollen Sie daher erfahren, was Rechnungslegung ist, warum und wofür es Rechnungslegung gibt und wie Rechnungslegung in das Vertragsgeflecht von Unternehmen eingebunden wird, welchen grundlegenden Zielen Rechnungslegung dient und warum viele Staa- ten eine gesetzliche Rechnungslegungspflicht besitzen, wie Rechnungslegungspflicht und Rechnungslegungsziele in Deutschland konkret ausgestaltet sind, warum Rechnungslegung der Ausgestaltung durch Rechnungslegungsregeln bedarf und welche Anhaltspunkte für die Identifikation „guter“ Rechnungslegungsregeln existieren. 1 Was ist Rechnungslegung? Rechnungs- Unternehmer versuchen seit jeher, die Ergebnisse ihrer wirtschaftlichen Hand- wesen und lungen sich selbst und anderen durch zahlenmäßige Abbildung transparent zu Rechnungs- machen. Dieser Aufgabe dient das Rechnungswesen. In Abgrenzung vom inter- legung nen Rechnungswesen, das der Selbstinformation des Unternehmers bzw. der Manager dient und nach unternehmensindividuellen Regeln erstellt wird, ist das als Rechnungslegung bezeichnete externe Rechnungswesen zu Informations- zwecken für außerhalb des Unternehmens stehende Personen gedacht und wird meist nach standardisierten Regeln aufgestellt. Rechnungslegung umfasst Informationen völlig unterschiedlicher Art und Aufbereitung. Wenn vor etwa 5.000 Jahren die Sumerer ihre Vermögens- verzeichnisse u.a. über Kupferminen und Getreide auf Tontafeln angelegt haben, ist das ebenso Rechnungslegung wie z.B. die „Bilanz über die Ausrüstung des Schiffes der Asiatischen Handlungscompagnie ‚König von Preussen’“, die über eine Schiffsreise von 1751 bis 1753 in einer Art Ertragsbilanz Rechnung legte1. Die Rechnungslegung ist letztlich der Inbegriff zahlenmäßiger Abbildung von —–—––––––– 1 Vgl. mit weiteren Quellen und Hinweisen Schneider, D., Betriebswirtschaftslehre, Band 4: Geschichte und Methoden der Wirtschaftswissenschaft, München u.a. 2001, S. 69 f., 911 f. Was ist Rechnungslegung? 3 Geschehenem, Vorhandenem oder Künftigem2, die sich heute primär in so ge- nannten Rechenwerken vollzieht. Obwohl sich diese Rechenwerke in verschiedenen Ländern über die Jahrhun- Basis-Rechen- derte unterschiedlich entwickelt haben, dürfte die Rechnungslegung heute welt- werke: Bilanz, weit immer noch auf denselben Grundtypen beruhen: auf der Bilanz, der Ge- GuV und Kapi- talflussrechnung winn- und Verlustrechnung (GuV) bzw. Erfolgsrechnung und der Kapitalfluss- rechnung. Letztere kennzeichnet eine Zahlungs- und damit Stromgrößenrech- nung, die möglicherweise die Urform der Rechnungslegung beschreibt: die Auf- listung von Ein- und Auszahlungen einer bestimmten Periode zur Ermittlung des Zahlungsüberschusses (Cashflow). Darunter fallen z.B. das Haushaltsbuch einer Familie ebenso wie die Erfassung unzähliger Zahlungsvorgänge in einem großen Unternehmen wie z.B. der Bayer AG oder der DaimlerChrysler AG. Die Bilanz hingegen beschreibt eine stichtagsbezogene Bestandsrechnung. Darunter sind z.B. die erwähnten Vermögensverzeichnisse der Sumerer zu subsumieren, aber auch die heutigen sehr viel komplexeren Unternehmensbilanzen, die das Vermö- gen (Aktivseite: Kapitalverwendung) dem Kapital (Passivseite: Kapitalherkunft) gegenüberstellen. Die GuV zeigt indes die Veränderungen dieser Bestände in Form von Stromgrößen auf, den so genannten Aufwendungen und Erträgen. Diese Basis-Rechenwerke werden mit ergänzenden Informationen meist zu ei- nem Abschluss zusammengefasst, der sich auf eine Zeitperiode bezieht und deshalb z.B. als Quartals- oder Jahresabschluss bezeichnet wird3. Die Rechnungslegung ist mit Hinweis auf diese Basis-Rechenwerke konkreti- siert worden. Dennoch bleibt offen, wie diese Rechenwerke aufzubauen und inhaltlich zu füllen sind. Bevor diese zentrale Frage in den Kapiteln dieses Bu- ches auf der Basis vieler detaillierter Einzelregeln beantwortet wird, erscheint es sinnvoll, das Grundprinzip einer jeden Rechnungslegung zu verstehen. Dazu löst man sich von speziellen Regeln und versucht vorab zu erklären, warum es Rech- nungslegung überhaupt gibt, welcher grundlegenden Zielsetzung sie dient, wel- che Personengruppen von ihr betroffen sind und warum sie bestimmten Regeln folgt, die sich zudem, z.B. je nach betrachtetem Gesetz oder Land, unterscheiden können. Im Grundsatz basiert die Rechnungslegung darauf, dass ein Mensch oder eine Akteure der Gruppe von Menschen, prototypisch der Rechnungsleger, mehr über ein unter- Rechnungsle- nehmerisches Gebilde, die rechnungslegende Einheit, weiß, als eine oder mehre- gung und Metazweck re andere Personen, die Rechnungslegungsadressaten. Dieses Mehr an Wissen, im ökonomischen Sinn liegt hier asymmetrische Information vor, soll durch die Präsentation von komprimierten Informationen insbesondere in den Rechenwer- ken reduziert werden. Der grundlegende Zweck einer jeden Rechnungslegung, der Metazweck, kann also als gezielte Reduktion der Informationsasymmetrie zwischen dem Rechnungsleger und den Rechnungslegungsadressaten verstanden werden. —–—––––––– 2 Vgl. Schneider, Rechnungswesen, S. 3, der so allerdings das Rechnungswesen allge- mein definiert. 3 Vgl. ausführlich zu den Rechenwerken eines IFRS-Abschlusses Kapitel 7. 4 Kapitel 1: Theorie der Rechnungslegung Rechnungsleger Damit steht zunächst fest: Der Rechnungsleger weiß mehr über die rech- nungslegende Einheit als die Rechnungslegungsadressaten. Rechnungslegung wird letztlich von Menschen gemacht, die eigene Interessen verfolgen und dabei Handlungs- und Wissensbeschränkungen unterliegen. Dabei handelt es sich um „Unternehmensinsider“, im Regelfall um die Manager des Unternehmens, die durch entsprechend spezialisierte Mitarbeiter (Rechnungsleger im eigentlichen Sinne) technisch unterstützt werden. Sie besitzen – auch durch das interne Rech- nungswesen – privates Wissen über das Rechnungslegungsobjekt, das sie den Rechnungslegungsadressaten preisgeben. Warum jedoch sollte der Rechnungs- leger sein privates Wissen so freizügig teilen? Welchen Anreiz besitzt er? Um diese Fragen beantworten zu können, sollen zunächst die anderen Akteure der Rechnungslegung angesprochen werden: die Rechnungslegungsadressaten. Rechnungs- Die Rechnungslegung ist zumeist öffentlich und damit vom Grundsatz her für legungs- eine unbegrenzte Zahl von Adressaten bestimmt.