Abgabenordnung

978-3-7910-2898-9 GK 1, 14.A. Abgabenordnung © 2009 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) Grundkurs des Steuerrechts Band 1 Abgabenordnung 12 Teil B Anwendung der Steuergesetze 1 Begriff der Steuergesetze, § 4 AO Das aus dem Steuerbegriff (§ 3 Abs. 1 AO), aus § 85 AO und dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 3, 20, 28 GG) abgeleitete Prinzip der Gesetzmåûigkeit der Besteuerung bestimmt, dass die Besteuerung nur aufgrund eines Gesetzes zulåssig ist. Gesetz in diesem Sinne ist, wie § 4 AO besagt, jede Rechtsnorm. Rechtsnormen sind generelle und abstrakte Anordnungen von Rechtsfolgen, die eintreten, wenn ein bestimmter Tatbestand erfçllt ist. Anordnungen sind verbindliche Regelungen fçr menschliches Verhalten. Sie sind generell, wenn sie sich an eine unbestimmte Vielzahl von Personen richten. Sie sind abstrakt, wenn sie auf eine unbestimmte Vielzahl von Lebenssachverhalten Anwendung finden kænnen. (Vgl. dazu Band 6, Bischoff/Haug-Adrion/Dehner; Staatsrecht und Steuer- recht) Anordnungen, die nicht generell und abstrakt sondern Einzelfall-bezogen sind, be- zeichnet man als Verwaltungsakte, wenn sie von Verwaltungsbehærden, und als Urteile oder Beschlçsse, wenn sie von Gerichten in einem gerichtlichen Verfahren erlassen sind. Geschriebene Rechtsnormen des Steuerrechts kænnen (in der Reihenfolge des Vorrangs) sein: Rechtsnorm Erlåuterungen und Beispiele Supranationale Vorschrift ist von zwischenstaatlichen Organisationen erlas- sen und kraft vælkerrechtlichen Vertrags mit un- mittelbarer innerstaatlicher Wirkung ausgestattet; z. B. EU-Richtlinie çber das gemeinsame Mehr- wertsteuersystem) Færmliches Gesetz des Bundes mit ist das Grundgesetz Verfassungsrang Doppelbesteuerungsabkommen sind vælkerrechtliche Vertråge mit anderen Staa- ten; vgl. Art. 59 Abs. 2 GG, § 2 AO. Einfaches færmliches Gesetz des ist vom Bundestag unter Mitwirkung des Bundes- Bundes rats im færmlichen Gesetzgebungsverfahren des Art. 77 GG erlassen, z. B. EStG, UStG, AO. Rechtsverordnung des Bundes ist von der Bundesregierung oder vom Bundes- (materielles Gesetz) (finanz)minister erlassen, Art. 80 GG (bzgl. Steu- ern unter Mitwirkung des Bundesrats); z. B. die EStDV. Verfassungs- und einfache Gesetze werden regelmåûig vom Landtag (Verordnungen: sowie Rechtsverordnungen der von der Landesregierung oder einem Minister/ Lånder Senator) erlassen. Ihre Rangfolge zum Bundes- recht wird durch Art. 31 GG festgelegt. 2 Grundsåtze zur Anwendung der Steuergesetze 13 Rechtsnorm Erlåuterungen und Beispiele Autonome Satzung der z. B. die Satzung der Gemeinde çber den GewSt- Regierungsbezirke, Landkreise Hebesatz gem. § 16 GewStG, oder die Satzung und Gemeinden çber die Erhebung von Hundesteuer der Gemeinde aufgrund einer Ermåchtigung durch Landesgesetz, oder Zweitwohnungsteuer. Ungeschriebene Rechtsnormen des Steuerrechts sind die allgemein, auch in der Rechtsprechung der obersten Bundesgerichte (z. B. des BFH) anerkannten Grundsåtze des »Gewohnheitsrechts«. Sie kænnen theoretisch auf jeder Stufe der Rechtsnormen-Rangfolge auftreten. Im Steuerrecht spielen sie keine groûe Rolle. Das Gewohnheitsrecht hat in der AO nur Bedeutung, soweit der Grundsatz von Treu und Glauben im Gesetz keinen Nieder- schlag gefunden hat. BEISPIEL Der Erlæschensgrund »Verwirkung« ist in der AO (§ 47) nicht aufgefçhrt. Trotzdem fçhrt die Verwirkung als Folge des auch im Steuerrecht geltenden, hier ungeschriebenen Grundsatzes von Treu und Glauben dazu, dass der Anspruch nicht durchgesetzt werden darf (vgl. H 4.5). Hinweis: Keine Rechtsnormen sind (neben Verwaltungsakten, Urteilen und anderen Gerichtsbeschlçssen, s. o.), die allgemeinen Verwaltungsanweisungen (Verwaltungsricht- linien). Sie binden als allgemeine Weisungen vorgesetzter Behærden die nachgeordneten Behærden, aber weder den Bçrger noch die Gerichte. Verwaltungsinterne allgemeine Anordnungen sind beispielsweise: O die Einkommensteuerrichtlinien. Sie sind von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates erlassen, Art. 108 Abs. 7 GG; Bindungswirkung besteht fçr alle Behær- den der Landesfinanzverwaltungen; O das Schreiben des Bundesministers der Finanzen betr. Anwendungserlass zur AO (AEAO): Bindungswirkung fçr alle Behærden der Finanzverwaltung; ob der BMF solche Schreiben auf Grund des Weisungsrechts gem. Art. 108 Abs. 3 GG erlassen darf, ist ungeklårt. In der Praxis ergehen BMF-Schreiben nur mit Zustimmung der Mehrheit der Lånder, wobei jedes Land ungeachtet seiner Græûe und Bevælkerungszahl eine Stimme hat; O die »Amtsverfçgung« des Behærdenleiters: Bindungswirkung fçr alle seiner Weisungs- befugnis unterstehenden Amtsangehærigen in den dienstlichen Angelegenheiten; Rechtsgrundlage ist das Beamten- und Arbeitsrecht. 2 Grundsåtze zur Anwendung der Steuergesetze Die Anwendung der Gesetze erfolgt in drei Stufen: 1. Der maûgebliche Sachverhalt wird ermittelt. 2. Eine in Betracht kommende Rechtsnorm wird ermittelt und der Sachverhalt unter diese Rechtsnorm untergeordnet (»Subsumtion«). 3. Die Rechtsfolge wird gezogen. 14 Teil B Anwendung der Steuergesetze 2.1 Sachverhaltsermittlung Sachverhalt ist die Summe der Lebensumstånde, die nach den gesetzlichen Vorschriften Einfluss auf die Besteuerung haben. Das FA hat diesen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Dies geschieht durch den »Innendienst«/Veranlagungsbezirk, unterstçtzt durch den Auûendienst (Betriebsprçfung, ggf. Steuerfahndung). In Klausuren wird dagegen ein »fertiger« Sachverhalt vorgegeben; weitere Einzelheiten kænnen nicht ermittelt werden. 2.2 Subsumtion Der Begriff »Subsumtion« kommt aus dem Lateinischen »subsumere« = ein-, unter- ordnen. Sobald der Sachverhalt feststeht, mçssen die sich ergebenden Rechtsfragen mit Hilfe der zur Verfçgung stehenden Rechtsnormen gelæst werden. Dazu wird eine Norm gesucht, deren Tatbestand (§ 38 AO) mit dem Sachverhalt mæglicherweise çbereinstimmt. Ergibt sich diese Ûbereinstimmung, kann die angeordnete Rechtsfolge gezogen werden. Weil die Gesetzessprache håufig schwer verståndlich ist, håufig auch unbestimmte Rechtsbegriffe verwendet, muss eine Norm ausgelegt werden. BEISPIELE Ob die bescheidene Bleibe von Gabriella Coltello im laufenden Beispiel das Merkmal des »Wohnsitzes« in § 1 EStG erfçllt, ist mit Hilfe des Tatbestands in § 8 AO auszulegen; ob ihre Einnahmen zu den Einkçnften aus § 15 EStG gehæren, ist durch Subsumtion der Begriffe in § 15 Abs. 2 AO zu bestimmen. Schon der Begriff der Betriebseinnahme wird aber im Gesetz nicht erlåutert, die Auslegung erfolgt am ehesten durch einen Umkehrschluss aus § 4 Abs. 4 EStG. Auszugehen ist von der Wortlautauslegung (»grammatikalische« oder »philologische« Auslegung). Man untersucht also den allgemeinen Sprachgebrauch eines Begriffes. Fçr die Auslegung einer Norm ist letztlich aber nicht der Wortlaut, sondern ihr Sinn bzw. Zweck entscheidend (soweit dabei der mægliche Wortsinn nicht çberschritten wird). Der Sinn des Gesetzes muss irgendwie im Gesetz zum Ausdruck gekommen sein. Regelmåûig entspricht deshalb der Sinn des Gesetzes seinem Wortlaut. Mæglicherweise deuten aber andere Umstånde darauf hin, dass Wortlaut und Sinn der Vorschrift ausein- ander fallen. Dann darf die Auslegung nicht »am Buchstaben des Gesetzes« kleben. Der Wortlaut tritt nur dann zurçck, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis fçhrt, das vom Gesetz nicht beabsichtigt sein kann. Die Methoden der Auslegung nach dem Sinn (»teleologische« Auslegung) sind vielfåltig. Vor allem ist die systematische Stellung der Vorschrift im Gesetz, die Ûberschrift 2 Grundsåtze zur Anwendung der Steuergesetze 15 der Vorschrift, des Abschnitts usw., der Regelungsinhalt der umgebenden Vorschriften (»systematische« Auslegung) und die Ønderungen einer Neufassung gegençber den frçher geltenden Fassungen (»historische« Auslegung) von Bedeutung. Absichtserklårungen des Gesetzgebers selbst oder sonstige Erklårungen wåhrend des Gesetzgebungsverfahrens kænnen aber zur Auslegung nur herangezogen werden, wenn sie auch tatsåchlich einen Niederschlag im Gesetz gefunden haben. Maûgeblich ist somit »der Wille des Gesetzes«, nicht der Wille des historischen Gesetzgebers. BEISPIELE a) Die Regelungen in §§ 118 ff. AO fçr Verwaltungsakte gelten auch fçr Steuerbescheide (§§ 155 ff. AO), weil diese ebenfalls Verwaltungsakte sind, sofern in §§ 155 ff. AO nicht anderes bestimmt ist (systematische Auslegung). b) Wenn ein Begriff in einem einzigen Gesetz an mehreren Stellen vorkommt, hat er dort regelmåûig die gleiche Bedeutung. Der Begriff »Gesamtbetrag der Einkçnfte« hat deshalb in § 2 Abs. 3 und § 33 Abs.

978-3-7910-2898-9 GK 1, 14.A. Abgabenordnung © 2009 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) Grundkurs des Steuerrechts Band 1 Abgabenordnung VII Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 1. und 14. Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Abkçrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV Teil A Einleitung 1 Systematische Stellung und Bedeutung der Abgabenordnung . . . . . . . . . . . . . . . 1 2 Aufbau der AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3 Begriff der Steuer, § 3 Abs. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 3.1 Die Stellung der Steuern im System der æffentlich-rechtlichen Lasten . . . . . . . . . . 7 3.2 Ûbungsaufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 4 Einteilung der Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 4.1 Einteilung nach der Finanzhoheit (Art. 105 ff. GG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 4.2 Einteilung nach dem Steuertatbestand (Auswahl) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 4.3 Einteilung nach der Auswirkung beim Steuerschuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 4.4 Einteilung nach der Abzugsfåhigkeit bei der Gewinnermittlung, § 12 Nr. 3 EStG . . . 9 4.5 Einmalige und laufende Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 4.6 Veranlagte Steuern und Abzugsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 5 Geltungsbereich der AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Teil B Anwendung der Steuergesetze 1 Begriff der Steuergesetze, § 4 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 2 Grundsåtze zur Anwendung der Steuergesetze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 2.1 Sachverhaltsermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 2.2 Subsumtion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 2.3 Auslegung nach der »wirtschaftlichen Betrachtungsweise« . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 2.3.1 Zurechnung von Wirtschaftsgçtern nach § 39 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 2.3.2 Gesetz- und sittenwidriges Handeln, § 40 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.3.3 Unwirksame Rechtsgeschåfte, § 41 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.3.4 Umfang und Grenzen rechtlicher Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.4 Erkennen der Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Teil C Das Steuerrechtsverhåltnis 1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 2 Steuerrechtsfåhigkeit (Steuerfåhigkeit) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 3 Geschåfts- und Handlungsfåhigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 3.1 Handlungsfåhigkeit natçrlicher Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 3.2 Handlungsfåhigkeit juristischer Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 3.3 Folgen der fehlenden Handlungsfåhigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 3.4 Pflichten der gesetzlichen Vertreter und Vermægensverwalter § 34 AO . . . . . . . . . . 25 4 Das Steuerschuldverhåltnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 4.1 Steueranspruch, Haftungsanspruch und Anspruch auf steuerliche Nebenleistungen . . 27 4.2 Vergçtungs- und Erstattungsansprçche, § 37 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 5 Entstehung der Ansprçche aus dem Steuerschuldverhåltnis, § 38 AO . . . . . . . . . . 29 6 Besondere Formen der Beteiligung an einem Steuerschuldverhåltnis . . . . . . . . . . . 31 6.1 Gesamtschuldner, § 44 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 6.1.1 Folgen der Gesamtschuld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 6.1.2 Erstattung von gesamtschuldnerisch geschuldeten Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 VIII Inhaltsverzeichnis 6.2 Gesamtrechtsnachfolge, § 45 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 6.2.1 Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 6.2.2 Wirkung der Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 6.3 Abtretung, Pfåndung und Verpfåndung von Erstattungs- und Vergçtungsansprçchen 37 Teil D Der Verwaltungsakt 1 Begriff des Steuerverwaltungsakts, § 118 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 1.1 Behærdliche Maûnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 1.2 Einseitige hoheitliche Maûnahmen (æffentlich-rechtliche Maûnahmen) . . . . . . . . . 40 1.3 Regelung mit unmittelbarer Rechtswirkung nach auûen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 1.4 Einzelfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 1.5 Bedeutung des VA-Begriffs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1.6 Sammel-VA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 2 Einteilung der Steuerverwaltungsakte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.1 Steuer- bzw. diesen gleichgestellte Bescheide und sonstige VA . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.2 Begçnstigende und nicht begçnstigende VA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.3 Konstitutive und deklaratorische VA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 3 Wirksamkeitsvoraussetzungen eines VA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 3.1 Bestimmtheit des VA, § 119 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 3.2 Form des VA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 3.3 Begrçndung des VA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 4 Die Schritte zur Entstehung eines Steuer-VA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 5 Bescheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 5.1 Steuerbescheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 5.2 Mit der Steuerfestsetzung verbundene Verwaltungsakte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 5.3 Zusammengefasste Bescheide, § 155 Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 5.4 Grundlagenbescheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 5.4.