Abgeltungsteuer

978-3-7910-2772-2 Josef Schlotter/Gabi Jansen, Abgeltungsteuer © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) I 2 1 Einleitung 1.1 Überblick über die Einkunftsart Kapitalvermögen § 20 EStG regelt, welche Einnahmen zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Die Qualifikation als fünfte Einkunftsart erfuhren die Einkünfte aus Kapitalver- mögen mit dem EStG 1925, obgleich schon früher die Nutzung von Kapitalvermö- gen zu steuerpflichtigem Einkommen führte. Ihren Platz in § 20 EStG erhielten sie durch die Steuerreform 1934 (EStG 1934). Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkom- mensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Ein- kommensteuerpflicht im Veranlagungszeitraum erzielt. Der sachliche Umfang des Besteuerungstatbestandes ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG in § 20 EStG geregelt. Bis zur Einführung der Abgeltungsteuer auf Einkünfte aus Kapitalvermögen ab dem 01.01.2009 sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, ausweislich des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG a. F., der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gemäß §§ 8, 9 und 9a EStG (Überschusseinkünfte). Mit Geltung des Systems der Abgeltungsteuer tritt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG n. F. § 20 Abs. 9 EStG n. F. an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG, soweit nicht die Ausnahmetatbestände des § 32d Abs. 2 EStG vorliegen. Im Unterschied zu den Erwerbseinkünften der §§ 13 bis 19 EStG handelt es sich bei § 20 EStG um Einkünfte, die aus der Überlassung von privatem Kapital- vermögen an Dritte zur Nutzung und dessen Veräußerung entstehen. Einkünfte aus Kapitalvermögen können aber auch im Rahmen anderer Einkunftsarten (Er- werbseinkunftsarten §§ 13 bis 19 EStG, Überschusseinkunftsart § 21 EStG) anfallen. Für diesen Fall ist in § 20 Abs. 8 EStG n. F. (bisher § 20 Abs. 3 EStG a. F.) geregelt, dass die Einkünfte vorrangig jeweils der anderen oben genannten Einkunftsart zu- zurechnen sind (Subsidiaritätsprinzip). Die Einnahmen aus Kapitalvermögen werden in § 20 EStG aufgezählt (nach herrschender Meinung nicht abschließend; siehe Abschnitt 2.3.1): – § 20 Abs. 1 EStG enthält eine Aufzählung von Erträgen, die zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen. – § 20 Abs. 2 EStG ergänzt Absatz 1 um die Tatbestände der Veräußerungs- und Übertragungsvorgänge der Substanz, deren Erträge Absatz 1 zugeordnet sind (Definition des Gewinns in Absatz 4). Die übrigen Absätze des § 20 EStG enthalten keine eigenen Besteuerungstatbestän- de, sondern regeln die Verlustverrechnung, die Zurechnung der Einkünfte zu einem bestimmten Vermögenseigner, das Subsidiaritätsprinzip und den Sparer-Pauschbe- trag. Tatsächliche Werbungskosten sind unter dem System der Abgeltungsteuer im Gegensatz zu den anderen Überschusseinkunftsarten nicht mehr abziehbar. Der ab 01.01.2009 grundsätzliche anzuwendende gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Ausnahmen von dessen Geltung sind im neu eingefügten § 32d EStG geregelt. Das Teileinkünfteverfahren findet für Ein- künfte aus Kapitalvermögen keine Anwendung. Für die in § 43 EStG aufgezählten Kapitalerträge wird die Einkommensteuer durch den Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Für die Ein- 1.2 Grundzüge der Abgeltungsteuer 3 künfte im Sinne des § 20 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Dieses Kapitalertragsteuerabzugsverfahren ist in §§ 43 bis 45c EStG geregelt. 1.2 Grundzüge der Abgeltungsteuer 1.2.1 Einführung Zum 01.01.2009 wird für private Kapitaleinkünfte und Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen ein einheitlicher Einkommensteuersatz von 25 % (§ 32d EStG) eingeführt. Hinzu kommen Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer. Die Regelungen zur Abgeltungsteuer sind Bestandteil des Unternehmensteuerre- formgesetzes 2008, das der Bundesrat am 06.07.2007 verabschiedet hat (UntStRG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, Seite 1912; Einzelheiten siehe Abschnitt 1.3). Die Abgeltungsteuer wird grundsätzlich durch Einbehalt einer Kapitalertrag- steuer durch inländische Kreditinstitute oder Schuldner der Kapitalerträge mit ab- geltender Wirkung erhoben (§§ 43 und § 43a EStG). Anzurechnende Quellensteu- ern werden direkt beim Kapitalertragsteuerabzug gekürzt (§ 32d Abs. 5 EStG). Dies gilt nicht, wenn im Depot bei dem Kreditinstitut, das den Kapitalertragsteuerabzug vornimmt, Verluste aufgelaufen sind. Die Einführung der Abgeltungsteuer geht einher mit einer Verbreiterung der Steuerbemessungsgrundlagen in § 20 EStG. Ein Abzug tatsächlich angefallener Werbungskosten ist nicht mehr möglich. Die bisherige Haltefrist von einem Jahr als Voraussetzung für die Unbeachtlichkeit von Erfolgen bei Veräußerungsgeschäf- ten wird aufgehoben. Aufgrund der damit umfassenden Steuerpflicht von Erträgen aus Kapitalvermögen verliert die Abgrenzung laufender Einnahmen von Kursge- winnen praktisch an Bedeutung. Das Halbeinkünfteverfahren für Dividenden und Veräußerungsgewinne aus Aktien ist nicht mehr anzuwenden. Die neuen Bestimmungen des § 32d EStG enthalten Regelungen für eine be- sondere Besteuerung der Kapitalerträge im Rahmen des Veranlagungsverfahrens: – Pflichtveranlagung zum Abgeltungsteuersatz, wenn kein Kapitalertragsteuerein- behalt vorgenommen wurde, zum Beispiel bei ausländischen Depots, privaten Darlehen usw.; siehe Abschnitt 4.4, – Wahlveranlagung zum Abgeltungsteuersatz, zur Berücksichtigung besonderer Umstände zum Beispiel bei nicht ausgeschöpftem Sparer-Pauschbetrag, Verlust- verrechnung zwischen verschiedenen Depots; siehe Abschnitt 4.5, – Wahlveranlagung zum individuellen Steuersatz, sofern dieser niedriger als der Abgeltungsteuersatz von 25 % ist; siehe Abschnitt 4.6, – Pflichtveranlagung bei nicht von der Abgeltungsteuer erfassten Kapitalerträgen zum individuellem Steuersatz zum Beispiel bei Darlehen und stillen Beteili- gungen zwischen Angehörigen, beim Zusammenfallen von Schuldner der Ka- pitalerträge und Gläubiger bei im Zusammenhang stehender Kapitalüberlassung (Back-to-back-Finanzierungen); siehe Abschnitt 4.3. 4 1 Einleitung Die Neuregelung gilt ausschließlich für den Bereich der privaten Kapitaleinkünf- te. Gehören Kapitaleinkünfte zu anderen Einkunftsarten, sind sie dort zu erfassen. Der einheitliche Steuersatz ist dann nicht anwendbar und angefallene Werbungs- kosten sind berücksichtigungsfähig; für Dividenden und Veräußerungsgewinne gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG: 40 % steuerfrei). Die Kirchensteuer wird bei der Abgeltungsteuer als Zuschlagsteuer erhoben und der Abzug als Sonderausgabe direkt im modifizierten Abgeltungsteuersatz berücksichtigt (§ 32d Abs. 1 EStG; § 43a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG in Verbindung mit § 51a Abs. 2b bis 2e EStG). Wahlweise kann die Veranlagung der Kirchensteu- er erfolgen (siehe Abschnitt 6). 1.2.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG Laufende Kapitaleinkünfte § 20 Abs. 1 EStG Der Katalog der laufenden Einkünfte aus Kapitalvermögen wird im neu ge- fassten § 20 Abs. 1 EStG erweitert. Eine ausführliche Darstellung der laufenden Einkünfte befindet sich in Abschnitt 2.3.2. Nr. 1: Einnahmen aus Aktien, GmbH-Beteiligungen, aktienähnlichen Genuss- scheinen, Investmentfonds usw. unverändert Wenn eine inländische Zahlstelle eingeschaltet ist, unterliegen künftig auch Dividenden ausländischer Schuldner dem Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG). Nr. 2: Bezüge aufgrund Kapitalherabsetzung und nach Auflösung von Gesellschaf- ten unverändert Nr. 3: unverändert frei Nr. 4: Einnahmen aus stiller Beteiligung und aus partiarischen Darlehen unverändert Nr. 5: Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden, Renten aus Rentenschulden unverändert Nr. 6: Zinsen aus Lebensversicherungen Definition der Anschaffungskosten ist durch Satz 3 eingefügt. Nr. 7: Einnahmen aus sonstigen Kapitalforderungen Satz 1 wurde in der Weise konkretisiert, dass nun auch Einnahmen aus reinen Spekulationsanlagen, bei denen sowohl die Höhe der Rückzahlung als auch das Entgelt ungewiss sind (sogenannte Vollrisikozertifikate), er- fasst werden. Nr. 8: Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen unverändert 1.2 Grundzüge der Abgeltungsteuer 5 Nr. 9: Leistungen einer sonstigen nicht steuerbefreiten Körperschaft unverändert Nr. 10a: Leistungen eines Betriebs gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlich- keit unverändert Nr. 10b: Leistungen eines Betriebs gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersön- lichkeit und Gewinne wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe unverändert Nr. 11: Stillhalterprämien und Prämien für Glattstellungsgeschäfte Die Nummer 11 wurde neu eingefügt. Erfasst werden nun hier als lau- fende Einnahmen Stillhalterprämien aus einem Optionsgeschäft unter Abzug im Glattstellungsgeschäft gezahlter Prämien. Der Steuertatbestand war nach bisherigem Recht als sonstige Einkünfte in § 22 Nr. 3 EStG ge- regelt. Veräußerungsgeschäfte § 20 Abs. 2 und 4 EStG Die Erfassung der privaten Veräußerungsgeschäfte aus dem Verkauf von Wert- papieren wird von § 23 EStG in den neu formulierten § 20 Abs. 2 EStG über- führt.

978-3-7910-2772-2 Josef Schlotter/Gabi Jansen, Abgeltungsteuer © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) I VII Inhaltsübersicht 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 2. Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 3. Ermittlung der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 4. Steuertarif und Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 5. Erhebung durch Kapitalertragsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 6. Abgeltungsteuer und Kirchensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 7. Investmentfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 8. Auswirkungen der Abgeltungsteuer auf ausgewählte Kapitalanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 9. Gestaltungsansätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 IX Inhaltsverzeichnis Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIX 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1 Überblick über die Einkunftsart Kapitalvermögen . . . . . . . . . . . . . . . 2 1.2 Grundzüge der Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.2.1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.2.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG . . . . . . . . . . . . . . . 4 1.2.3 Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen § 32d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 1.2.4 Einbehalt der Kapitalertragsteuer § 43 ff. EStG . . . . . . . . . . . . 10 1.2.5 Zeitliche Anwendungsvorschriften § 52a EStG . . . . . . . . . . . . 11 1.3 Gesetzgebungsverfahren zur Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.3.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.3.2 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.3.3 Jahressteuergesetz 2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1.3.4 Jahressteuergesetz 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1.4 Würdigung der deutschen Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.4.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.4.2 Vorteile der Abgeltungsteuer aus Sicht der Bundesregierung . . . 15 1.4.3 Ansichten der Abgeltungsteuergegner . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.4.4 Abwicklung durch die Banken-IT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.4.5 Kritische Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 2. Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 2.1 Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2.1.1 Allgemeiner Zurechnungsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2.1.2 Gesetzlich normierter Zurechnungsgrundsatz § 20 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2.2.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2.2.2 Zufluss von laufenden Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 2.2.3 Zufluss von Veräußerungsgewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 2.2.4 Zeitliche Einführungsregelungen für die Abgeltungsteuer . . . . 23 2.2.4.1 Allgemeine zeitliche Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . 23 2.2.4.2 Besondere zeitliche Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . 25 2.3 Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2.3.1 Struktur des § 20 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 X Inhaltsverzeichnis 2.3.2 Laufende Einnahmen § 20 Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2.3.2.1 Nr. 1: Aktien, GmbH-Anteile u. Ä. . . . . . . . . . . . . . . 26 2.3.2.1.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2.3.2.1.2 Dividenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 2.3.2.1.3 Ausbeuten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 2.3.2.1.4 Genussrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 2.3.2.1.5 Gewinnausschüttungen bei GmbH . . . . . . 29 2.3.2.1.6 Investmentfonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.3.2.1.7 Ausschüttungen bei REIT AG . . . . . . . . . . 29 2.3.2.1.8 Sonstige Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2.3.2.2 Nr. 2: Bezüge nach Auflösung von Gesellschaften und aufgrund Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . 33 2.3.2.2.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.3.2.2.2 Auflösung von Körperschaften . . . . . . . . . 34 2.3.2.2.3 Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2.3.2.3 Nr. 4: Stille Gesellschaften, Partiarische Darlehen . . . 35 2.3.2.3.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2.3.2.3.2 Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 2.3.2.3.3 Partiarisches Darlehen . . . . . . . . . . . . . . . 37 2.3.2.3.4 Einkünfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 2.3.2.4 Nr. 5: Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden . . 38 2.3.2.4.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2.3.2.4.2 Hypotheken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2.3.2.4.3 Grundschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2.3.2.4.4 Rentenschulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 2.3.2.5 Nr. 6: Lebens- und Rentenversicherungen . . . . . . . . 40 2.3.2.5.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 2.3.2.5.2 Altverträge – Vertragsabschluss vor dem 01.01.2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2.3.2.5.3 Neuverträge – Vertragsabschluss nach dem 31.12.2004 . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.3.2.6 Nr. 7: Sonstige Kapitalforderungen . . . . . . . . . . . . . . 49 2.3.2.6.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2.3.2.6.2 Zeitliche Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2.3.2.6.3 Beispiele für sonstige Kapitalforderungen . . 53 2.3.2.6.4 Wertveränderungen der Kapitalanlage . . . 57 2.3.2.7 Nr. 8: Diskontbeträge von Wechseln . . . . . . . . . . . . 57 2.3.2.8 Nr. 9, Nr. 10: Bestimmte Körperschaften, Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 2.3.2.9 Nr. 11: Stillhalterprämien, Glattstellungsprämien . . . 58 2.3.3 Veräußerungsgeschäfte § 20 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2.3.3.1 Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2.3.3.2 Nr. 1: Veräußerung von Aktien, GmbH-Anteilen u. Ä. . . 62 2.3.3.3 Nr. 2: Veräußerung von Dividendenscheinen und Zinsscheinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.3.3.3.1 Grundsätzliches . .