Ertragsteuern

3-7910-2272-5 Dommermuth, Ertragsteuern © 2006 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) IX Inhalt Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Autoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXI I. Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 A. Persönliche und sachliche Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1 Die Bedeutung der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.2 Wesen und Erhebungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1.3 Rechtsgrundlagen der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 2. Das System der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 3. Die persönliche Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3.1 Natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3.2 Arten der persönlichen Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 3.2.2 Beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 4. Die sachliche Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 4.1 Bestandteile der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage . . . . . . 9 4.2 Betriebliche und außerbetriebliche Teile des zu versteuernden Einkommens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 4.3 Zum Verhältnis der sieben Einkunftsarten untereinander . . . . . . . . . 13 4.4 Bestandteile der einzelnen Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 4.4.1 Der Begriff der Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 4.4.2 Definition der Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 4.4.3 Die steuerlich relevanten Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 4.4.3.1 Allgemeine Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 4.4.3.2 Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 4.4.3.3 Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 4.4.3.4 Kosten der privaten Lebensführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 4.4.3.5 Pauschbeträge für Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 4.4.4 Der Einfluss der Umsatzsteuer auf die Höhe der Einkünfte . . . . . . . . 26 4.4.4.1 Gewinneinkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 4.4.4.2 Überschusseinkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 4.5 Verlustverrechnung im Rahmen der Einkommensteuer . . . . . . . . . . 27 4.5.1 Einführung in die Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 4.5.2 Details zur Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 4.5.3 Weitere Einschränkungen der Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . 31 4.6 Die zeitlichen Komponenten der sachlichen Steuerpflicht . . . . . . . . . 31 4.6.1 Der Besteuerungszeitraum – eine kurze Einführung . . . . . . . . . . . . 31 4.6.2 Zuordnung der Bemessungsgrundlage zum relevanten Besteuerungs- zeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 4.6.2.1 Zuordnung bei Überschusseinkünften und Einnahmen-Überschuss- Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 4.6.2.2 Grundsätzliche Zuordnung bei Gewinneinkunftsarten . . . . . . . . . . . 35 X Inhalt B. Veranlagung und Tarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1. Die Veranlagung im Einkommensteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1.1 Allgemeine Grundlagen der Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1.2 Einzelveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 1.3 Veranlagung von Ehegatten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 1.3.1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 1.3.2 Zusammenveranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 1.3.3 Getrennte Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1.3.4 Besondere Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1.3.5 Vergleichende Beispiele zur Wirkung der Arten der Ehegattenveranlagung 44 1.3.5.1 Vergleich aller drei Arten der Ehegattenveranlagung . . . . . . . . . . . . 44 1.3.5.2 Vergleich der Zusammenveranlagung mit der getrennten Veranlagung . . 45 2. Der Einkommensteuertarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2.1 Allgemeine Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2.2 Bemessungsgrundlage und Berechnung der tariflichen Einkommensteuer 48 2.3 Aufbau des Einkommensteuertarifes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2.4 Grundtarif und Splitting-Tarif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 2.5 Progressionsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2.6 Tarifermäßigungen bei außerordentlichen Einkünften . . . . . . . . . . . 53 2.6.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2.6.2 Halber Steuersatz für berufsbeendende Unternehmer . . . . . . . . . . . 56 2.7 Begünstigung gewerblicher Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 Literaturauswahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 C. Betriebliche Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1. Merkmale der betrieblichen Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1.1 Selbständigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1.2 Nachhaltigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1.3 Gewinnerzielungsabsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1.4 Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr . . . . . . . . . . . 59 2. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14, 14a EStG) . . . . . . 59 2.1 Begriff und Abgrenzung zum Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . 59 2.1.1 Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe (§ 13 Abs. 2 EStG) . . . . . 60 2.1.2 Einkünfte aus Nebenleistungen und Zukauf fremder Erzeugnisse (R 15.5 EStR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 2.1.3 Sonstige Fälle der Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb . . 61 2.2 Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2.3 Abgrenzung zur Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 16, 17 EStG) . . . . . . . . . . . . 62 3.1 Begriff und Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten . . . . . . . . . . . . 62 3.2 Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 3.3 Mitunternehmerschaften (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . 63 3.3.1 Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 3.3.2 Gewerbliche Tätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 3.3.3 Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 3.3.4 Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . 65 3.3.5 Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 Inhalt XI 3.3.6 Verluste bei beschränkter Haftung gem. § 15a EStG . . . . . . . . . . . . 67 3.3.7 Einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns . . . . . . . . . . . 69 3.4 Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 3.5 Familienpersonengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 3.6 Besondere Fälle von Einkünften aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . 70 3.6.1 Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 3.6.2 Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 3.6.3 Steuerliche Folgen der Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 3.7 Gewerblicher Grundstückshandel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 3.7.

3-7910-2272-5 Dommermuth, Ertragsteuern © 2006 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) V Vorwort Die Ertragsteuern sind für den Fiskus eine wichtige Einkommensquelle. Sie sollen dem so genannten Leistungsfähigkeitsprinzip folgen. Obwohl dieses Prinzip von Finanzwissen- schaftlern seit über 100 Jahren vertreten wird, sind diese Steuern dauernd im Fluss. Die zahlreichen Steuerreformen der letzten Jahre – insbesondere der Übergang vom Anrech- nungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren – erschweren das Schreiben aktueller Lehr- bücher in diesem Bereich erheblich. Dies führte auch zu einer Verzögerung des Erscheinens dieses Bandes. In dem vorliegenden Werk werden insbesondere die Einkommensteuer, Gewerbesteuer und die Körperschaftsteuer auf dem Rechtsstand 01. 01. 2006 behandelt. Teil A zur persönlichen Einkommensteuerpflicht umfasst die unbeschränkte und be- schränkte Steuerpflicht und enthält zahlreiche Beispiele zu dieser Thematik. Teil B zur Steuerpflicht beleuchtet steuerbare und nicht steuerbare sowie steuerpflichtige und steuer- befreite Einnahmen. Das Kapitel systematisiert die Unterschiede zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften und zwischen Haupt- und Nebeneinkünften. Ausführlich wird die neue Verlustverrechnung beschrieben und mit einem klaren schrittweisen Vorgehen ver- ständlich gemacht. Zum weiteren Verständnis in diesem Bereich dient ein umfangreiches Beispiel. Sämtliche gegenwärtig geltenden Bestandteile des Einkommensteuertarifs werden besprochen. Teil C behandelt die betrieblichen Einkunftsarten und stellt den praxis- orientierten Ansatz mit vielen Beispielen in den Vordergrund. Teil D behandelt die Technik der Einkünfteermittlung bei den Gewinneinkunftsarten. Dabei werden die Einnahmen- Ausgaben-Rechnung sowie die Behandlung der Differenzen zwischen Handels- und Steuer- bilanz bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG anhand von Beispielen erläutert. Ferner werden die nichtabziehbaren Betriebsausgaben sowie die steuerfreien Einnahmen und deren Auswirkungen auf die Einkunftsermittlung dargelegt. Bei der Darstellung der privaten Einkünfte in Teil E wird der für BWL-Studenten wichtige Bezug zum Unter- nehmenssteuerrecht hergestellt. Deshalb wurde auf die Darstellung der Lohneinkünfte (§ 19 EStG) besonderes Gewicht gelegt. Entscheidend ist hier die für die Unternehmenspraxis wichtige Erkenntnis, dass sich die Einnahmenseite des Arbeitnehmers nicht aus fest vorge- gebenen Lohnsteuerkartenwerten zusammensetzt, sondern zahlreiche Gestaltungsspiel- räume (z. B. in Form von Sachbezügen oder pauschal besteuertem Arbeitslohn) eröffnet. Auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) und Vermietung und Verpach- tung (§ 21 EStG) wird dem Leser der Bezug zur Unternehmensbesteuerung vermittelt. Die Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen ist bei diesen Einkünften elementare Basis. Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften wird erst durch die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter abgeschlossen. Im Teil F werden die bei der Ermittlung des Einkommens nach dem Einkommensteuergesetz abzugsfähigen Sonderausgaben und außergewöhnlichen Be- lastungen in straffer Form dargestellt. Die verschiedenartigen Begriffsbestimmungen werden erläutert und die abzugsfähigen (Höchst-)Beträge anhand von Abbildungen und Beispielen erklärt. Hierzu werden Vorsorgeaufwendungen und Spenden gemäß § 10b EStG sowie Unterhaltsleistungen und Kinderbetreuungskosten genannt. Der Teilbereich des materiellen Lohnsteuerrechts wurde in die Darstellung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit integriert. Im Kapitel zum Lohnsteuerrecht (Teil G) werden die formellen Fragen der Lohnsteuererhebung in Grundzügen erläutert und die Wesenselemente der verschiedenen Formen der Pauschalbesteuerung aufgezeigt. VI Vorwort Die Körperschaftsteuer ist die Ertragsteuer für juristische Personen. Erfasst werden somit u. a. Aktiengesellschaften (AG), Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), Kom- manditgesellschaften auf Aktien (KGaA), Vereine (z. B. Sportvereine), Stiftungen, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (z. B. Volksbanken, Raiffeisenbanken, Wohnungsbauge- nossenschaften), Gewerkschaften, politische Parteien sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen öffentlichen Rechts (z. B. Sparkassen, Kurhäuser, Krankenhäuser, botanische Gärten, Zoos). Dieses Spektrum zeigt, dass die Körperschaftsteuer sowohl im wirtschaftlichen als auch im gesellschaftlichen Leben, wenn auch oft verborgen, ihren Einfluss hat. Gleichwohl wird sie im politischen Umfeld zu Unrecht als »Unternehmens- steuer« begriffen und zum wichtigen Faktor für Standortdiskussionen hochstilisiert. Bereits bei der letzten Steuerreform im Jahr 2001 wurde die Umstellung vom sog. Anrechnungsver- fahren auf das sog. klassische Körperschaftsteuersystem auch unter dem Aspekt der Steuer- satzreduzierung angepriesen. Richtig ist, dass der Körperschaftsteuersatz von zuvor 40 % auf jetzt 25 % gesenkt wurde. Was allerdings nicht übersehen werden darf ist, dass diese Steuersatzsenkung eine Notwendigkeit war, um die im klassischen System typische Doppel- besteuerung abzumildern. Letzlich wird die 25 %ige KSt auf Ebene des Körperschaft- steuersubjektes zur Definitivbelastung. Sie ist nicht mehr, wie im Anrechnungsverfahren, bei einer Ausschüttung beim Gesellschafter anrechenbar. Zusätzlich war es daher erforderlich gewesen, auch die Steuerlast auf ausgeschüttete Dividenden zu reduzieren. Dies beschreibt ganz allgemein das sog. Halbeinkünfteverfahren, welches Dividendenerträge bei natürlichen Personen nur noch zur Hälfte in die steuerpflichtigen Einkünfte mit einbezieht. Im Zusammenspiel zwische KSt-Satz und Halbeinkünfteverfahren im jetzigen klassischen Sys- tem zeigt sich gegenüber dem früheren Anrechnungsverfahren, dass marginale Steuersatz- vorteile nur bei Spitzenverdienern zu erzielen sind. Die derzeitigen Diskussionem zu den Vorschlägen für eine »Unternehmenssteuerreform« sollten daher nicht beim Steuersatzni- veau stehen bleiben. Es wird wiederum notwendig werden, die effektiven Auswirkungen auf die einzelnen Teilnehmer des Wirtschaftslebens und des gesellschaftlichen Lebens genau zu umreißen. Zudem darf nicht übersehen werden, dass jede Steuerreform auch Übergangsregelungen notwendig macht. Bei der Umstellung auf das klassische System im Jahr 2001 wurde zunächst eine Übergangsfrist von 15 Jahren veranschlagt. Inzwischen ist diese aufgrund des haushaltspolitisch notwendig gewordenen Moratoriums auf 18 Jahre ausgedehnt worden. Ab dem Jahr 2006 können Körperschaftsteuersubjekte durch Ausschüttungen wieder Kör- perschaftsteuerguthaben des Anrechnungssystems geltend machen und damit ihre eigene KSt-Schuld reduzieren. Auch das Kapitel zur Gewerbesteuer gibt sich mit rein rechtlicher Darstellung nicht zufrieden. Dargestellt werden unter anderem, wie die neue Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer erfolgt und ihre Auswirkungen auf Rechtsform und Standort und wie die Gewerbesteuer bei Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften berechnet wird. Bedanken möchten wir uns bei der studentischen Hilfskraft Lucia Biller für die tat- kräftige Unterstützung Für konstruktive Kritik und Anregungen sind die Autoren dankbar. Viel Freude beim Lesen wünschen Ihnen Thomas Dommermuth, Hans Herrler, Jürgen Hottmann, Ingrid Huber-Jahn, Christian Schmidt, Hans Weggenmann VII Autoren Dr. Thomas Dommermuth ist Professor für Finanz- und Investitionswirtschaft des Fach- bereichs Betriebswirtschaft/Wirtschaftsingenieurwesen an der Fachhochschule Amberg- Weiden. Dr. Hans Herrler ist Professor für Steuerrecht des Fachbereichs Betriebswirtschaft an der Fachhochschule in Augsburg. Jürgen Hottmann, Professor an der Fachhochschule Ludwigsburg, Hochschule für öffent- liche Verwaltung und Finanzen. Dr. Ingrid Huber-Jahn ist Professorin für Steuerrecht des Fachbereichs Betriebswirtschaft an der Fachhochschule in München. Prof. Dr. Christian Schmidt, Steuerberater, leitet als Partner den Bereich Internationales Steuerrecht bei Rödl & Partner. Professor für Steuern an der Georg-Simon-Ohm-Fachhoch- schule Nürnberg. Zahlreiche Veröfentlichungen, Vorträge und Seminare insbesondere auf dem Gebiet des Internationalen Steuerrechts. Dr. Hans R. Weggenmann, Steuerberater, ist als Teamleiter und Associate Partner auf dem Gebiet des Internationalen Steuerrechts für Rödl & Partner tätig. 1 I. Einkommensteuer A. Persönliche und sachliche Steuerpflicht 1. Einführung 1.1 Die Bedeutung der Einkommensteuer Die Einkommensteuer ist die aufkommensstärkste deutsche Einzelsteuer. Sie trug im Jahre 2004 mit ca. 146 Mrd. € zum Gesamtsteueraufkommen von rd. 443 Mrd. € (2003: 442 Mrd. €) bei. Damit beträgt ihr Anteil am gesamten Steueraufkommen unseres Staates gegenwärtig knapp ein Drittel. Rechnet man die in diese Werte integrierte Lohnsteuer und die übrigen Abzugsteuern (Kapitalertragsteuer incl. Zinsabschlag, Abzug nach § 50a EStG) als eine besondere Erhe- bungsform der Einkommensteuer heraus, ergibt sich folgende Aufstellung der Top Ten innerhalb der deutschen Steuern: Platz Steuerart Einnahmen in Einnahmen in Mio. € 2004 Mio. € 2003 1 Umsatzsteuer 137.366 136.996 2 Lohnsteuer 123.895 133.090 3 Mineralölsteuer 41.781 43.188 4 Gewerbesteuer 28.373 24.139 5 Tabaksteuer 13.630 14.