Ertragsteuerrecht

978-3-7910-2981-8 Preißer, Ertragsteuerrecht, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 1, 9. A © 2010 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) 11 A Einkommensteuer I – Kernbereiche I Grund- und Strukturfragen bei der Einkommensteuer 1 Einleitung »Die Einkommensteuer geht alle an«. Sie ist die Steuer mit der größten Breitenwirkung, da von ihr alle natürlichen Personen mit ihren Aktivitäten im In- und Ausland betroffen sind. Sie ist auch die Steuer mit der größten Tiefenwirkung, da sie in persönliche Bereiche (Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen) eindringt, die den Verkehrs-, Objekt- und Realsteuern verschlossen sind. In ihrer speziellen Erhebungsform als Quellensteuer (Abzugsteuer) begegnet sie in der Grundform jedem Arbeitnehmer (Lohnsteuer) und jedem Kapitalanleger (Kapitalertragsteuer). Bezieht man die Körperschaftsteuer als die – von ihr abgeleitete – Einkommensteuer der KapG mit ein, bildet sie gem. § 8 Abs. 1 KStG auch die Basis für die Unternehmensbesteuerung1. Sie ist zwar nicht die aufkommensstärkste Steuer, hat aber für die Entwicklung des Steuerrechts die bei weitem größte Bedeutung. An ihr haben alle Steuertheorien ihren Ausgangspunkt genommen und die Erkenntnisse an ihr verprobt. Die wichtigsten – und vor allem »publikumswirksamen« – Entscheidungen des BVerfG zum Steuerrecht ergingen zum Einkommensteuerrecht. Die Einkommensteuer hat allerdings einen gravierenden Geburtsmangel: Sie verdankt ihr heutiges Erscheinungsbild keinem »Wurf des Gesetzgebers«. Das Einkommensteuerrecht ist nicht (geschlossen) kodifiziert. Am EStG in der heutigen Fassung wurde seit 1925 »herumgebastelt«, ohne dass ein Parlament die Kraft zur durchgängigen Normierung einer der Hauptsäulen der Rechtsordnung gefunden hat. Dies liegt nicht nur an den zahlreichen Rechtsquellen mit unterschiedlicher Normenqualität (EStG, EStDV und EStR), aus denen sie sich zusammen- setzt. Als weitaus gravierender wird das Zusammenprallen unterschiedlicher (z.T. konkur- rierender) Besteuerungskonzepte in einem Corpus, dem EStG, empfunden. Allein wegen dieser heterogenen Quellen waren (sind) Rspr. und Schrifttum um ein prinzipiengerechtes Einkommensteuerrecht bemüht2. Als Grundsätze verfassungskonformer Besteuerung, die auch bei der praktischen Ausein- andersetzung mit dem ESt-Recht (z.B. bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in der Steuererklärung oder in einer Klausur) unabdingbar sind, werden gleichberechtigt nebeneinander zitiert: • das Leistungsfähigkeitsprinzip, • der Grundsatz der Individualbesteuerung und • das Markteinkommensprinzip. 1 Für PersG ist dies wegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ohnehin der Fall. 2 Beispiele: Der Karlsruher Entwurf, 2001 (P. Kirchhof u.v.a.); s. Kirchhof, StuW 2002, 3 sowie die Auslobung der »Humanistischen Stiftung« aus dem Jahre 2003 (Erneuerung des Einkommensteuerrechts). Vgl. auch die Diskussion zur (rechtsformneutralen) Unternehmensteuerreform; statt aller Herzig, DStR 2006, 1. 12 Preißer/Bressler · A I Grund- und Strukturfragen bei der Einkommensteuer Diese sog. Prinzipien beantworten unterschiedliche Grundfragen des Einkommensteuer- rechts, ergänzen sich dabei weitgehend, ohne in allen Details zu gleichen Ergebnissen zu gelangen. Sie haben vor allem bei Regelungslücken eine große Bedeutung, da diese sonst für die Rechtsanwender (Gerichte/Finanzverwaltung/Steuerberater) nicht prinzipiengerecht und manchmal auch nicht sinnvoll zu schließen sind3. Sie sind zugleich die Richtschnur für den (aktuellen) Gesetzgeber bei der Klärung anstehender Regelungsbereiche. Auch die betroffenen Steuerzahler werden sich als die Normadressaten des EStG bei Streitigkeiten mit dem FA hierauf sowie auf ihre verfassungsmäßigen Rechte berufen. Unter dem Leistungsfähigkeitsprinzip4 (gemeinhin auch als die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit – the ability to pay – bezeichnet) werden drei Subprinzi- pien erwähnt: • die gleiche Besteuerung für Bürger eines (nahezu) identischen Einkommens, • die sog. »Ist-Besteuerung« und • die Geltung des objektiven und subjektiven Nettoprinzips. Dabei schließt die Ist-Besteuerung aus, dass hypothetische Sachverhalte der Besteuerung unterworfen werden; es gibt danach keine »Soll-Besteuerung«5. Das objektive Nettoprinzip gebietet bei der Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs. 1 und 2 EStG) den uneingeschränkten Abzug der (aller) Erwerbsaufwendungen, die kausal mit einer Einkunftsquelle zusammenhängen. Die Soll-Bruchstelle mit diesem Prinzip stellen die typisie- renden Abzugsbestimmungen dar (Hauptfall: Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG6). Die Einzelfallgerechtigkeit wird hier zu Gunsten einer Verein- fachungs- und Pauschalierungsregelung für alle betroffenen Steuerbürger durchbrochen. Das subjektive Nettoprinzip garantiert den Abzug der existenzsichernden Aufwendungen, wie sie in der Sprache des Gesetzgebers mit Sonderausgaben (SA) und außergewöhnlichen Belastungen (agB) umschrieben sind. Mit der Forderung der gleichen Besteuerung der Steuerpflichtigen mit wesentlich glei- chem Einkommen (sog. horizontale Steuergerechtigkeit7) wird Verzerrungen innerhalb der einzelnen sieben Einkunftsarten vorgebeugt8. Der Testfall für die Verifizierung dieses Prinzips sind die verschiedenen Steuervergünstigungen, die zurzeit sehr unterschiedlich auf die einzelnen Einkunftsarten verteilt sind. Von einigen wird der Grundsatz der Individualbesteuerung als Unterfall des Postulats von der Leistungsfähigkeit behandelt, in einer (sehr wichtigen) Fallgruppe hat das Prinzip jedoch eine eigenständige Bedeutung. Als wichtigster Anwendungsbereich gilt für Ehegatten 3 Im Zusammenhang mit den anerkannten juristischen Auslegungsmethoden (grammatikalische, syste- matische, teleologische und historische Auslegung). 4 Hierzu grundlegend Tipke, Steuerrechtsordnung, 1993, Band I, § 10, 469 ff. 5 Eines der letzten Beispiele für eine Soll-Besteuerung stellte die Nutzungswertbesteuerung gem. § 21 Abs. 2 EStG a.F. (letztmals 1986) – mit zwölfjähriger Übergangsregelung (bis inkl. 1998 für L+F-Einkünfte) – dar. 6 Die Neuregelung der »Fernpendlerpauschale« (die Pauschale von 30 Cent/km sollte erst ab dem 21. km abgezogen werden können) traf somit genau in diesen sensiblen Bereich und wurde vom BVerfG wegen der fehlenden Systemorientierung als verfassungswidrig erklärt (Urteil vom 09.12.2008, BGBl I 2008, 2888). S. ausführlich Kap. I 4.3.2. 7 Demgegenüber betrifft die »vertikale Steuergerechtigkeit« diese sog. Tarifgerechtigkeit, die weitgehend in das Ermessen des Gesetzgebers gestellt ist. 8 Eines der weiteren Stichworte hierfür lautet: Prinzip des »synthetischen Einkommens« bzw. der »syntheti- schen« Einkunftsarten. Mit der Einführung der Abgeltungsteuer ab dem VZ 2009 wird dieses Prinzip für die Einkünfte aus Kapitalvermögen durch den besonderen Steuersatz von 25 % (§ 32d EStG) durchbrochen. Preißer/Bressler · 2 Übersicht Einkommensteuerrecht – Einkommensermittlung nach § 2 EStG 13 der Grundsatz der Einzeleinkunftsermittlung. Verwirklichen Ehegatten gleichzeitig und sogar miteinander einen Einkunftstatbestand (z.B. als Gesellschafter einer PersG), so erfolgt für jeden von ihnen eine getrennte und eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen9. Noch allgemeiner bedeutet der Grundsatz der Individualbesteuerung, dass die Besteuerung (und damit die Erfassung aller Besteuerungsgrundlagen wie insb. der AfA) nur bei demje- nigen erfolgt, der i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG die »… Einkünfte erzielt«. Mit dem Markteinkommensprinzip umschreibt die heute h.M.10 die gemeinsame Klammer der sieben Einkunftsarten in dem Sinne, dass nur marktoffenbare Einnahmen zu einem steuerbaren Tatbestand führen. Ergebnisse der sog. Privatsphäre und Erträge ohne Markt (Schenkung, Erbschaft) sind nicht steuerbar. Es handelt sich dabei um ein praktisches Erklärungsmodell für die zulässige Umsetzung von Lebenssachverhalten in einkommensteuerliche Dimensionen. 2 Übersicht Einkommensteuerrecht – Einkommensermittlung nach § 2 EStG Nach der steuerrechtswissenschaftlichen Einführung definiert § 2 EStG exakt (und techno- kratisch) die jeweiligen Schritte, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zu durchlaufen sind (§ 2 Abs. 1–5 EStG), bevor hierauf der Steuerbetrag festgesetzt wird (§ 2 Abs. 6 EStG). Die »großen« Begriffe, so wie sie auch in § 2 EStG verwendet werden, heißen in dieser Reihenfolge: • Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG), • Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG), • Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG), • Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG), • zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG). Für die schematische Ermittlung der Zielgröße »zu versteuerndes Einkommen« sowie für die Klausurenpraxis ist das Ermittlungsschema in R 2 Abs. 1 EStR 2008 zusammengefasst, wobei die hier kursiv gedruckten Zeilen die Standardfälle repräsentieren. Für Klausurenzwecke ist anzumerken, dass nur die einschlägigen Rechtsprüfungen und Rechenoperationen vorzunehmen sind. Das »schematische« Prüfen aller Einzelschritte ist in der vorgegebenen Zeit nicht zu leisten. Dies würde zusätzlich an vielen Stellen zu unzulässigen Sachverhaltsunterstellungen führen11. 9 Erst danach, d.h. ab dem Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG), werden die zusammenveran- lagten Ehegatten als ein Steuerpflichtiger behandelt. 10 Grundlegende Ausführungen stammen von P. Kirchhof in Kirchhof/Söhn, § 2 A 365 ff. 11 Andererseits ist an Stellen, an denen der Sachverhalt offensichtlich nicht umfassend vorgetragen ist, ggf. eine notwendige Unterstellung eines einzelnen Datums (Merkmals) in der Arbeit (ideal: in der Fußnote) zu vermerken. Dies kommt insb.

978-3-7910-2981-8 Preißer, Ertragsteuerrecht, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 1, 9. A © 2010 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) Band 1: Ertragsteuerrecht Band 2: Unternehmenssteuerrecht und Band 3: Verfahrensrecht, Umsatzsteuerrecht, Steuerbilanzrecht Erbschaftsteuerrecht, Grunderwerb- steuerrecht Teil A Einkommensteuer I – Kernbereiche Teil A Besteuerung der Einzelunternehmen Teil A Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung Kapitel I Grund- und Strukturfragen bei der Kapitel I Grundfragen der Gewinnermittlung (inklusive Kapitel I Einführung Einkommensteuer § 4 Abs. 3-Rechnung) Kapitel II Allgemeines Steuerschuldrecht Kapitel II Der Zustandstatbestand – Teil I: Kapitel II Der Betriebsvermögensvergleich Kapitel III Haftung Die Überschusseinkünfte Kapitel III Einzelne Aktivposten Kapitel IV Steuerverwaltungsakte Kapitel III Der Zustandstatbestand – Teil II: Kapitel IV Geringwertige Wirtschaftsgüter Kapitel V Das steuerliche Verwaltungsverfahren Die Gewinneinkünfte Kapitel V Einzelne Passivposten Kapitel VI Aufhebung, Änderung und Berichtigung von Kapitel IV Der Erwerbsaufwand (das objektive Nettoprinzip) Kapitel VI Übertragung von Wirtschaftsgütern auf andere Steuerverwaltungsakten und § 12 EStG Betriebsvermögen Kapitel VII Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren Kapitel V Das subjektive Nettoprinzip Kapitel VII Gliederungsvorschriften für den Jahresabschluss Kapitel VIII Das finanzgerichtliche Verfahren Kapitel VIII Technische Fragen Kapitel IX Vorläufiger Rechtsschutz Kapitel X Vollstreckung von Steueransprüchen (§§ 249 ff. AO) Teil B Einkommensteuer II – Übergreifende Kapitel XI Die Außenprüfung Teil B Besteuerung der Personengesellschaft Komplexe Kapitel XII Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten Kapitel I Personelle Zurechnung (Drittaufwand, Nießbrauch/ als Mitunternehmerschaft Treuhand, Angehörigenverträge u.a.) Kapitel I Grundfragen zur Mitunternehmerschaft inklusive Teil B Umsatzsteuerrecht Kapitel II Realisationstatbestände (Steuerentstrickung im Pri- Einkunftsermittlung Kapitel I Einführung vatvermögen/Betriebsvermögen versus betriebliche Kapitel II Das BV und die Ermittlung des laufenden Kapitel II Hinweise für die Bearbeitung von USt-Klausuren Umstrukturierung) Gewinns bei der Mitunternehmerschaft Kapitel III Unternehmer und Unternehmen als Anknüpfungs- Kapitel III Einkommensteuer – Rechtsnachfolge (vorweggenom- Kapitel III Die Doppelgesellschaften im Konzept der Mitunter- punkte des Umsatzsteuerrechts mene Erbfolge, Erbfall und Erbauseinandersetzung) nehmer-Besteuerung Kapitel IV Leistungen Kapitel IV Verluste im Ertragsteuerecht Kapitel IV Anfang und Ende einer PersG Kapitel V Leistungsaustausch (Leistungen gegen Entgelt) Inhaltsübersicht »Die Steuerberaterprüfung« Band 1–3 Kapitel V Die Beteiligung an einer PersG inklusive Kapitel VI Handeln im Rahmen des Unternehmens Personenstandsänderungen, insb. die Veräußerung Kapitel VII Inland/Ausland Teil C Gewerbesteuer Kapitel VI Sonderfragen Kapitel VIII Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG Kapitel I Übersicht und Essentialia inklusive Kapitel IX Steuerbefreiungen entgeltlicher Inlandsumsätze Berechnungsschema Teil C Körperschaftsteuerrecht Kapitel X Bemessungsgrundlage und Steuersatz bei entgelt- Kapitel II Steuergegenstand und Steuerpflicht Kapitel I Das Körperschaftsteuersystem vor und nach dem lichen Umsätzen Kapitel III Die Besteuerungsgrundlage (§§ 6 und 7 GewStG) Steuersenkungsgesetz Kapitel XI Entstehen und Fälligkeit der Steuer Kapitel IV Spezifika der Gewerbesteuer Kapitel II Die persönliche Körperschaftsteuerpflicht Kapitel XII Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben Kapitel III Die sachliche Körperschaftsteuerpflicht Kapitel XIII Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis Teil D Internationales Steuerrecht Kapitel IV Die steuerliche Behandlung der Ergebnis- Kapitel XIV Grenzüberschreitende Warenbewegungen Kapitel I Strukturierung der Fallgestaltungen im verwendung bei Kapitalgesellschaften Kapitel XV Vorsteuerabzug Internationalen Steuerrecht (inklusive der Kapitel V Die Bedeutung der Organschaft Kapitel XVI Vorsteuerberichtigung Grenzpendlerproblematik) Kapitel VI Die Bedeutung von Kapitalmaßnahmen Kapitel XVII Besteuerungsverfahren Kapitel II Die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Teil D Umwandlungssteuerrecht Teil C Erbschaftsteuerrecht Kapitel III Auslandsbeziehungen eines Steuerinländers Kapitel I Allgemeines Kapitel I Das Erbschaftsteuerecht inklusive der erbrechtlichen (Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht) Kapitel II Zivilrechtliche Grundlagen der Umwandlung Grundlagen Kapitel IV Regelungsbereiche des Außensteuergesetzes Kapitel III Steuerrechtliche Grundlagen der Umwandlung Kapitel II Schenkungssteuerrecht: Vermögensübertragungen zu (AStG) Kapitel IV Umwandlung von der KapG auf die PersG Lebzeiten im Erbschaftsteuergesetz Kapitel V Besteuerung der Steuerausländer im Inland Kapitel V Verschmelzung von KapG Kapitel III Das Binnenrecht des Erbschaftsteuergesetzes Kapitel VI Exkurs: (Die Bedeutung des) Gemeinschafts- Kapitel VI Spaltung (inkl. Bewertung) recht(s) Kapitel VII Einbringung in eine KapG Kapitel VIII Formwechsel Teil D Grunderwerbsteuerrecht Kapitel I Einführung Kapitel II Steuertatbestände Kapitel III Ausnahmen von der Besteuerung XIII Kapitel IV Die Gesamthand im Grunderwerbsteuerrecht XV Inhaltsverzeichnis Vorwort des Herausgebers zur 9.