Reform des Umwandlungssteuerrechts

978-3-7910-2516-2 PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts © 2007 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) I XI Inhaltsverzeichnis Autorenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .V Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXI 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1 Gesetzgeberischer Anlass für das SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1.2 Zivilrechtliche Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.2.1 Europäisches Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.2.2 Verlegung des statutarischen Sitzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 1.3 Steuerrechtliche Vorgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.3.1 Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.3.2 Rechtsprechung des EuGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 1.4 Gesetzgebungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 1.5 Die Maßnahmen des SEStEG im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 1.5.1 Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 1.5.2 Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.5.3 Bewertung von Verstrickung und Entstrickung . . . . . . . . . . . 14 1.5.4 Ausgleichsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.5.5 Sitzverlegung einer Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.5.5.1 Steuerliche Beurteilung bei der Körperschaft . . . . . . 17 1.5.5.2 Steuerliche Behandlung des Gesellschafters . . . . . . . 18 1.5.6 Wegzug einer natürlichen Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.5.7 Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . 20 1.5.8 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 1.5.9 Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1.5.10 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch. . 25 1.5.11 Änderungen im Körperschaftsteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . 26 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2 Entstrickung und Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.1 Einführung eines allgemeinen Entstrickungstatbestands . . . . . . . . . 34 2.2 Entstrickung durch Überführungen oder Nutzungsüberlassungen . . 36 2.2.1 Die Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland und gleichgestellte Tatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 2.2.1.1 Regelungen für Personenunternehmen . . . . . . . . . . 36 a) Fiktive Entnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 b) Anwendungsfragen bei der Überführung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 XII Inhaltsverzeichnis c) Andere Gründe für den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts . . . . . . . . 42 d) Bewertung der Entnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 e) Steuerstundung durch Bildung eines Ausgleichspostens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 f) Gemeinschaftsrechtliche Würdigung des Entstrickungskonzepts . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.2.1.2 Regelungen für Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2.2.2 Die Nutzung von Wirtschaftsgütern im Ausland . . . . . . . . . 54 2.3 Entstrickung durch Wegzug ins Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.3.1 Wegzug natürlicher Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 2.3.1.1 Die europarechtliche Vorgeschichte . . . . . . . . . . . . . 57 2.3.1.2 Neuregelungen in § 6 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 2.3.2 Wegzug von Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2.3.2.1 Europarechtliche Handlungserfordernisse . . . . . . . . . 61 2.3.2.2 Besteuerung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 2.3.2.3 Besteuerung der Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . 68 2.4 Steuerverstrickung im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 2.4.1 Begründung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 2.4.2 Korrespondierende Normen für Überführungen . . . . . . . . . . . 74 2.4.2.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 2.4.2.2 Bewertung der Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2.4.3 Korrespondierende Normen beim Zuzug . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.4.3.1 Zuzug natürlicher Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.4.3.2 Zuzug von Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 a) Besteuerung der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 80 b) Konsequenzen beim Anteilseigner . . . . . . . . . . . 80 2.5 Zeitliche Anwendungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 3 Körperschaftsteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 3.1 Erweiterung des Anwendungsbereichs des Körperschaftsteuergesetzes und Folgeänderungen . . . . . . . . . . . 86 3.1.1 Ergänzung in § 1 Abs. 1 KStG – unbeschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 3.1.2 Ergänzung in § 8 Abs. 2 KStG – Gewerbebetrieb kraft Rechtsform 86 3.1.3 Ergänzung in § 14 Abs. 1 KStG – Person der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 3.2 Folgeänderungen im KStG aufgrund der Änderungen des UmwStG durch das SEStEG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 3.2.1 Streichung des bisherigen § 8b Abs. 4 KStG . . . . . . . . . . . . . 87 3.2.2 Änderungen in § 8b Abs. 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 Inhaltsverzeichnis XIII 3.2.3 Zitatanpassungen in § 15 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3.3 Das steuerliche Einlagekonto (§§ 27–29 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3.3.1 Regelungen zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 KStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 3.3.1.1 Kein Direktzugriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 3.3.1.2 Kein Negativbestand des Einlagekontos . . . . . . . . . . 90 3.3.2 Erstmalige Feststellung (§ 27 Abs. 2 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . 90 3.3.2.1 Hereinverschmelzung von Gesellschaften, für die bislang kein steuerliches Einlagekonto festzustellen war (§ 29 Abs. 6 KStG) . . . . . . . . . . . . 91 3.3.3 Neuregelung der Verwendungsfestschreibung und Haftung (§ 27 Abs. 5 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 3.3.3.1 Zu niedrige Bescheinigung oder Nicht-Bescheinigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 3.3.3.2 Zu hohe Bescheinigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3.3.4 Ausdehnung der Regelungen über das steuerliche Einlagekonto auf EU-Gesellschaften (§ 27 Abs. 8 KStG) . . . . . 94 3.3.4.1 Antrag auf Feststellung einer Einlagenrückgewähr . . 95 a) Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 b) Nachweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 c) Kapitalherabsetzungen – Verhältnis zu § 7 Abs. 2 KapErhStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 3.4 Körperschaftsteuerguthaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 3.4.1 Allgemeines / Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 3.4.2 Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens (§ 37 Absatz 4 KStG) . . .

978-3-7910-2516-2 PricewaterhouseCoopers AG, Reform des Umwandlungssteuerrechts © 2007 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) I 2 1 Einleitung 1.1 Gesetzgeberischer Anlass für das SEStEG 1 Am 13. Dezember 2006 trat das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuer- rechtlicher Vorschriften (SEStEG)1 in Kraft. Bei dem SEStEG handelt es sich um ein Regelwerk, dessen Werdegang in der breiteren Öffentlichkeit – möglicher- weise wegen der parallel diskutierten Unternehmensteuerreform 2008 – zu- nächst weniger Beachtung fand. In der Fachdiskussion spielen grenzüberschrei- tende Umwandlungen jedoch bereits seit längerem eine Rolle. Spätestens seit der Verabschiedung der FusionsRL Anfang des Jahres 20052 war klar, dass es im deutschen Unternehmensteuerrecht – speziell aber im Umwandlungssteuerrecht – zu einschneidenden Änderungen würde kommen müssen. Dabei stellte sich der deutsche Gesetzgeber dieser Aufgabe nicht ganz freiwillig. Mangels gesell- schaftsrechtlicher Grundlagen für grenzüberschreitende Umstrukturierungen auf Gemeinschaftsebene hatte der Gesetzgeber die Vorgaben der FusionsRL bis dato nur hinsichtlich der Einbringung von Unternehmensteilen und des Aus- tauschs von Anteilen in nationales Recht umgesetzt.3 Seit der Verordnung über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE)4 aus dem Jahre 2001 (SE-VO) be- stand für die Regierungen der europäischen Mitgliedstaaten jedoch begründeter Anlass, sich grundsätzlicher mit der steuerlichen Behandlung grenzüberschrei- tender Umstrukturierungsvorgänge auseinanderzusetzen. Denn mit der SE-VO schuf der europäische Gesetzgeber in den Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Gesellschaftsrecht und damit die flächendeckende Möglichkeit zu grenzüber- schreitenden Umwandlungen innerhalb der EU und des EWR-Raums. Mit den grenzüberschreitenden Umwandlungen verbundene steuerliche Probleme waren also vorprogrammiert5 und deren Lösung durch den Gesetzgeber letztlich nur noch eine Frage der Zeit. Hiervon abgesehen erwartete die Praxis bereits seit längerem sachgerechte Regelungen der deutschen Besteuerungsfolgen bei aus- ländischen Umwandlungen. 2 Die SE-VO bildet bei der europarechtlichen Entwicklung des Gesellschafts- rechts allerdings nur den Auftakt: Über die Rechtsform der SE hinaus weist das Gesellschaftsrecht der Europäischen Union insgesamt in Richtung einer Anglei- chung der nationalen Umwandlungsrechte. Zu erwähnen sind hier neben der Verschmelzungsrichtlinie6 die einschlägigen Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs.7 Nachfolgend sollen die europarechtlichen Rahmenbedingungen 1 Gesetz vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2782, ber. BGBl I 2007, 68. 2 Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005 (ABl. EG Nr. L 058, 19). 3 Vgl. § 23 UmwStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl I 4133), geändert durch das StVergAbG vom 16. Mai 2003 (BGBl I 660, ber. 738). 4 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (ABl. EG Nr. L 294 vom 10. November 2001, 1). 5 Dem Grunde nach hätte es dazu nicht einmal der Änderung der FusionsRL bedurft. Denn die in der SE-VO als Gründungsvarianten genannten Umwandlungsarten sind größtenteils bereits von der FusionsRL 1990 erfasst. 6 Richtlinie 2005/56/EG vom 26. Oktober 2005 (ABl. EG Nr. L 310, 1). 7 Entscheidung des EuGH in der Rechtssache SEVIC Systems (Urteil vom 13. Dezember 2005, Lüdicke/Möhlenbrock 1.2 Zivilrechtliche Vorgaben 3 im Bereich des Gesellschaftsrechts und der direkten Besteuerung zunächst kurz dargestellt werden. vorläufig frei 3–10 1.2 Zivilrechtliche Vorgaben 1.2.1 Europäisches Gesellschaftsrecht Den Anfang zur Öffnung der nationalen Gesellschaftsrechte für grenzüberschrei- 11 tende Vorgänge bildete – wie dargestellt – das Statut der Europäischen Gesell- schaft (SE-VO).8 Der bisherige Mangel an gesellschaftsrechtlichen Rechtsvor- schriften für grenzüberschreitende Umstrukturierungen von Unternehmen wurde durch diese Verordnung teilweise beseitigt. Denn eine Verordnung hat allgemeine Geltung; sie ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat der Europäischen Union.9 Entsprechender Umsetzungsakte der Mit- gliedstaaten bedurfte es insoweit also nicht. Das Statut ermöglicht die Gründung einer SE durch verschiedene Umwand- 12 lungsformen. Eine Europäische Gesellschaft (SE) kann durch Verschmelzung von Aktiengesellschaften gegründet werden, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 SE-VO). Ak- tiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung können durch Austausch von Anteilen eine Holding-SE gründen, wenn mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen oder seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegende Tochter- gesellschaft oder eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat haben (Art. 2 Abs. 2 SE-VO). Gesellschaften i.S.d. Art. 48 Abs. 2 EG sowie juristische Per- sonen des öffentlichen oder privaten Rechts, die nach dem Recht eines Mitglied- staats gegründet worden sind, können eine Tochter-SE durch Zeichnung ihrer Aktien (z.B. auch mittels Einbringung von Unternehmensteilen) gründen, sofern mindestens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen oder seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegende Tochtergesellschaft oder eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat haben (Art. 2 Abs. 3 SE-VO). Eine Aktiengesellschaft kann mittels Formwechsels in eine Europäische Gesellschaft (SE) umgewandelt werden, wenn sie seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegende Tochtergesellschaft hat (Art. 2 Abs. 4 SE-VO). C-411/03, Centros (Urteil vom 9. März 1999, C-212/97), Überseering (Urteil vom 5. November 2002, C-208/00) und Inspire Art (Urteil vom 30. September 2003, C-167/01). 8 Siehe oben. Die SE-Verordnung ist seit dem 8. Oktober 2004 in Kraft. Ergänzende Bestimmun- gen enthält das Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG) vom 22. Dezember 2004, BGBl I 3675. 9 Art. 249 Abs. 2 EG. Lüdicke/Möhlenbrock 4 1 Einleitung 13 Darüber hinaus steht mit der Europäischen Genossenschaft (SCE) eine wei- tere europäische Rechtsform zur Verfügung (SCE-VO).10 Die Rechtsform der Euro- päischen Genossenschaft kann seit dem 18. August 2006 gewählt werden. Eine SCE kann durch fünf Personen aus mindestens zwei Mitgliedstaaten gegründet werden. Sie kann auch durch umwandlungsrechtliche Vorgänge gegründet wer- den, namentlich durch Verschmelzung von Genossenschaften, sofern mindes- tens zwei von ihnen dem Recht verschiedener Mitgliedstaaten unterliegen, sowie durch Formwechsel einer Genossenschaft, wenn sie seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegende Niederlassung oder Tochter hat (Art. 2 Abs. 1 SCE-VO). 14 Auf Grund der weiteren Entwicklungen im Bereich des sekundären Gemein- schaftsrechts wird die Möglichkeit grenzüberschreitender Umwandlungen jedoch nicht auf die Europäische Gesellschaft und die Europäische Genossenschaft be- grenzt bleiben. Weitere Erleichterungen für grenzüberschreitende Verschmelzungen schafft die Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mit- gliedstaaten (VerschmelzungsRL).11 Erfasst sind Gesellschaften im Sinne des Art. 1 der Richtlinie 68/151/EWG12 oder Gesellschaften, die eine eigene Rechtspersönlich- keit besitzen und über gesondertes Gesellschaftskapital verfügen, das allein für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet, und die nach dem für sie maßgebenden innerstaatlichen Recht Schutzbestimmungen i.S.d. Richtlinie 68/151/EWG im In- teresse der Gesellschafter sowie Dritter einhalten müssen. Die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten müssen die grenzüberschreitende Verschmelzung einer Ka- pitalgesellschaft aus einem Mitgliedstaat mit einer Kapitalgesellschaft aus einem anderen Mitgliedstaat gestatten, wenn das innerstaatliche Recht der betreffenden Mitgliedstaaten Verschmelzungen zwischen Unternehmen solcher Rechtsformen erlaubt. Die Verschmelzungsrichtlinie soll durch das Zweite Gesetz zur Ände- rung des Umwandlungsgesetzes13 ebenfalls in nationales Recht umgesetzt werden.