Veräußerung des Geschäftswerts nach Betriebsaufgabeerklärung und Betriebsverpachtung

BFH, Urteil vom 30.01.2002 - X R 56/99 I. Streitig ist, ob der bei der Veräußerung eines verpachteten und aufgegebenen Gewerbebetriebs auf den Geschäftswert entfallende Gewinn der Einkommensteuer unterliegt. Die frühere, während des Revisionsverfahrens verstorbene und von den jetzigen Revisionsklägern beerbte Klägerin und Revisionsklägerin, Frau E.H., war (Vor-)Erbin ihres 1987 verstorbenen Ehemannes C.H. C.H. hatte bis zum Jahr 1971 eine Apotheke betrieben. Im Jahr 1971 erklärte er die Betriebsaufgabe; fortan verpachtete er den Betrieb. Nach seinem Tod setzte E.H. die Verpachtung zunächst fort. Im Streitjahr 1993 veräußerte sie den Betrieb. Dabei erzielte sie für den Geschäftswert einen (Netto-)Erlös in Höhe von 521 7 DM. Bei der Betriebsaufgabeerklärung durch C.H. im Jahr 39 1971 hatte das damals zuständige Finanzamt einen Geschäftswert nicht berücksichtigt. In dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1993 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) den Erlös für den Geschäftswert unter Abzug von Veräußerungskosten (11 276 DM) in Höhe von 510 463 DM als (nicht i.S. von §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes -EStG- begünstigte) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die dagegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2000, 431). Mit ihrer Revision rügen die Revisionskläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben sowie den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1993 mit der Maßgabe zu ändern, dass die erfassten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 510 463 DM außer Ansatz bleiben. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Entscheidungsgründe II. Die Revision der Revisionskläger ist unbegründet. Zu Recht hat das FG entschieden, dass der von der Gesamtrechtsvorgängerin der Revisionskläger (E.H.) erzielte Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts im Streitjahr 1993 als nachträgliche, nicht tarifbegünstigte Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG der Einkommensteuer unterlag. 1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat der Steuerpflichtige im Falle der Betriebsverpachtung im Ganzen die Wahl, entweder die Betriebsaufgabe (vgl. § 16 Abs. 3 EStG) zu erklären oder den Betrieb fortzuführen. Erklärt er die Betriebsaufgabe, gehen die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens grundsätzlich in das Privatvermögen über mit der Folge, dass die in den Buchwertansätzen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt und unter Gewährung der Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG versteuert werden (grundlegend: BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Von dieser Möglichkeit hatte C.H. anlässlich der erstmaligen Verpachtung seines zuvor von ihm selbst geführten Apothekenbetriebs im Jahr 1971 Gebrauch gemacht. Zutreffend hatte das seinerzeit zuständige FA daher eine Betriebsaufgabe mit der Folge der steuerbegünstigten Erfassung der in den Buchwerten des Betriebsgrundstücks und der sonstigen Einzelwirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven angenommen. Die Richtigkeit dieser steuerrechtlichen Beurteilung wird entgegen der von den Revisionsklägern vertretenen Ansicht nicht dadurch in Frage gestellt, dass -wie sie vortragen- nach den apothekenrechtlichen Vorschriften Gegenstand eines Apothekenpachtvertrages nur ein bestehender Apothekenbetrieb, nicht dagegen eine Summe von in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern sein könne (vgl. unten II. 3. e). 2. Einen (originären) Geschäftswert hatte das FA bei der durch C.H. im Jahr 1971 erklärten Betriebsaufgabe nicht erfasst. Dies entsprach zwar nicht der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. den Koordinierten Ländererlass vom 28. Dezember 1964, BStBl II 1965, 5, 6, unter II. 2.), war aber dennoch zutreffend. a) Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH ist ein originärer wie ein derivativer Geschäftswert bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe im Rahmen der Verpachtung des Gewerbebetriebes nicht anzusetzen (vgl. -betreffend originären Geschäftswert- BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 158/73, BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, und vom 22. Juni 1978 IV R 46/74, nicht veröffentlicht -n.v.-; betreffend den entgeltlich erworbenen Geschäftswert vgl. z.B. Senatsurteil vom 4. April 1989 X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606). Dies folgt vor allem aus der Erwägung, dass ein (sowohl selbst geschaffener als auch entgeltlich erworbener) Geschäftswert nicht privatisierbar ist. Er kann nicht durch Erklärung des Steuerpflichtigen in das Privatvermögen überführt werden, weil er nur im Rahmen eines gewerblichen Betriebs denkbar ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, 100, rechte Spalte; in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606, unter 3. b der Gründe, und vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, unter II. 1. b aa der Gründe, m.w.N. der Rechtsprechung). Durch die Fortexistenz des Geschäftswerts auch nach Abgabe der Betriebsaufgabeerklärung durch den Verpächter als dessen Betriebsvermögen (ohne Betrieb) ist gewährleistet, dass ein nach Beendigung des Pachtverhältnisses vom Verpächter erzielter Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftswerts im Veräußerungsjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden kann (vgl. die insoweit allerdings nicht tragenden Äußerungen in den BFH-Urteilen in BFHE 124, 447, BStBl II 1979, 99, 100, rechte Spalte, a.E., und in BFHE 156, 214, BStBl II 1989, 606, unter 3. b der Gründe; vgl. ferner auch Senatsurteil vom 20. August 1997 X R 58/93, BFH/NV 1998, 314, unter 2. der Gründe). b) An diesen -nach anfänglichem Zögern auch von der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 15. August 1984, BStBl I 1984, 461) seit langen Jahren angewendeten- Grundsätzen hält der erkennende Senat nicht zuletzt aus Gründen der Rechtskontinuität fest. Ihnen pflichtet auch der ganz überwiegende Teil des Schrifttums bei (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 16 Rz. 713; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. F 62; Gänger in Bordewin/Brandt, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 328; Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 156, unter Aufgabe seiner früheren, in Finanz-Rundschau -FR- 1978, 305 vertretenen Auffassung; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rz. 149; Korn/Stahl, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 409; so auch schon Thiel, Steuerberater-Jahrbuch -StbJb- 1965/66, 217, 244; Höft, Betriebs-Berater -BB- 1966, 1261, 1263; vgl. ferner z.B. Schoor, FR 1994, 449, 455; Presting, FR 1992, 425, 428 ff.). c) Der dagegen von den Revisionsklägern unter Berufung auf die in der Literatur vertretene Gegenmeinung (vgl. z.B. Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 15 EStG Anm. 13d (5); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 794 f.) erhobene Einwand, dass der (originäre wie derivative) Geschäftswert als Folge der erklärten Aufgabe des verpachteten Betriebs "untergehe" und daher weder bei Erklärung der Betriebsaufgabe noch zu einem späteren Zeitpunkt der Einkommensbesteuerung unterworfen werden könne, überzeugt nicht. Anders als in dem mit einer Zerschlagung der betrieblichen Organisationseinheit verbundenen Normalfall der Betriebsaufgabe existiert der Geschäftswert im Falle der Betriebsverpachtung im Ganzen in der Hand des Verpächters unabhängig davon fort, wie dieser von seinem Wahlrecht zwischen Betriebsaufgabeerklärung und Betriebsfortführung (vgl. oben II. 1.) Gebrauch macht. Im Falle der (auch hier vorliegenden) Betriebsverpachtung im Ganzen geht der Geschäftswert nicht unter, sondern wird vom Verpächter dem Pächter zusammen mit dem übrigen verpachteten Betriebsvermögen, mit dem er eine untrennbare (Organisations-)Einheit bildet, zur Nutzung überlassen. Dies wird belegt durch den Umstand, dass gerade bei Apothekenverpachtungen ein nicht unbeträchtlicher Teil des Pachtzinses häufig auf die Überlassung des Geschäftswerts entfällt. Die Höhe des Pachtzinses bemisst sich regelmäßig nach der Ertragsstärke des Unternehmens; und Letztere wird -insbesondere bei Apotheken- maßgeblich von den den Geschäftswert bildenden Faktoren (wie Standort, z.B. Nähe zu Arztpraxen, Ruf und Kundenstamm) beeinflusst. d) Ebenso wenig zu folgen vermag der erkennende Senat der von den Revisionsklägern unter Berufung auf einen Teil des Schrifttums (vgl. z.B. Führer, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1995, 785, 790; Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 1987, S. 66 ff.; Uelner, BB 1965, 78, 80; Seithel, FR 1969, 145, 146) vertretenen Auffassung, der Geschäftswert des verpachteten Betriebs gehe entgegen der ständigen R echtsprechung des BFH und der herrschenden Lehre (vgl. oben II. 2. a) bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabeerklärung zusammen mit den übrigen verpachteten Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen des Verpächters über und könne daher -wenn überhaupt (bejahend: Führer, DStR 1995, 785, 790; verneinend: Dötsch, a.a.O., S. 66 ff.), nur in diesem Moment, nicht dagegen im späteren Veräußerungsjahr der Besteuerung unterworfen werden. Der Steuerpflichtige kann im Zuge der Betriebsaufgabe lediglich solche Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführen, deren private Nutzbarkeit nicht von vornherein ausgeschlossen ist. Letzteres trifft für einen im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gebildeten (originären oder derivativen) Geschäftswert zu. Die Richtigkeit dieser Auffassung wird durch die Regelung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG 1993 (vgl. nunmehr § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG n.F.) mittelbar bestätigt.