Zinsschranke

I 978-3-7910-2799-9 Hoffmann, Zinsschranke © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) 1 1 Konzeptionelle Grundlagen des § 4h EStG Schrifttum: Hey, Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien …, BB 2007, 1303; Homburg, Die Zinsschranke – eine beispiellose Steuerinnovation, FR 2007, 717, 721; Watrin/Strohm/Wittkowski, Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform 2008 auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften, GmbHR 2007, 787. 1.1 Gesetzliche Zielsetzung Aus der Gesetzesbegründung1 sind zwei Zielsetzungen2 ersichtlich: 1 • Sicherung der inländischen Steuerbasis durch Verhinderung von Finanzie- rungsverlagerungen; • generelle Missbrauchsabwehr. Beide Begründungsansätze überlagern sich. Aus fiskalischer Sicht stellt offen- 2 sichtlich jedwede »Verlagerung« von inländischen Besteuerungsgrundlagen in ausländische Fiskalhoheiten einen Missbrauch dar – einerlei aus welchen Grün- den eine solche Verlagerung stattfindet. Diese kann – und wird dies auch häufig tun – durchaus wirtschaftlich vernünftigen Planungsüberlegungen entspringen. Sicherlich gibt es Gestaltungsmissbräuche bei den Transfers von inländischem Steuersubstrat (»Gewinn«) in das Ausland. Unzulässig ist demgegenüber eine Gleichsetzung von Verlagerung der Steuersteuerbemessungsgrundlage und Missbrauch.3 Von Missbrauch kann erst recht bei einer »normalen« Bankfinan- zierung (s Rn 111) – also der schlichten Aufnahme von Fremdkapital – nicht die Rede sein. Der Fiskalzweck »Gegenfinanzierung« dominiert (s Rn 12).4 Tatsächlich kann eine – wie immer ausgestaltete – Zinsabzugsbeschränkung ihre steuerökonomische Berechtigung haben, wenn eine »Gestaltung« durch überhöhten Zinsaufwand Gewinn aus dem Entstehungsland abzieht, um ihn dann als Dividende zu repatriieren (»Typ B« bei Homburg).5 1 BT-Drucks 16/4841, 29 ff. 2 Heuermann (in Blümich EStG § 4h Tz 4) spricht unter Einbeziehung der Betriebs- ausgaben-Abzugsbeschränkung von einer »Melange«. 3 Ähnlich Hey, BB 2007, 1304. 4 So auch Drüen, StuW 2008, 165. 5 Homburg, FR 2007, 721. 2 Konzeptionelle Grundlagen des § 4h EStG 3–5 vorläufig frei 6 Einen dieser als missbräuchlich erachteten Gestaltungsansätze sieht der Gesetzgeber in der (ungebührlichen) Fremdfinanzierung inländischer Toch- tergesellschaften ausländischer Konzerne. Eine solche bewirkt im Gegensatz zur Eigenkapital-Finanzierung im Inland Betriebsausgaben bei einer Tochter- Kapitalgesellschaft, die der Empfänger im Ausland als Betriebseinnahmen ver- steuern muss – anders als die regelmäßig im Empfängerstaat steuerfreien Divi- denden (bei Eigenkapital-Finanzierung). 7 Diesem fiskalisch unerwünschten »Treiben« wollte der Gesetzgeber seit et- wa 1987 durch die Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a KStG a. F. in mehreren Anläufen entgegentreten. Diese Ansätze wurden generell als nicht sehr wirksam erkannt. Den Todesstoß erfuhren sie mit der Entscheidung des EuGH v 12.12.20026: Diskriminierung von EU-Ausländern. 8–10 vorläufig frei 11 Auf dieses europarechtliche Verdikt musste der Gesetzgeber reagieren. Er konnte die Diskriminierung beseitigen, d. h. Gleichheit für alle herstellen durch • Beseitigung der die Inländer begünstigenden und die (EU-)Ausländer be- nachteiligenden Rechtsnorm oder (umgekehrt) • gleiche Belastung beider »Parteien«. 12 Aus der fiskalischen Interessenlage heraus (s Rn 2) hat der Gesetzgeber den letzten Weg gewählt: »Herstellung der Gleichheit zu Lasten aller.«7 Zur steu- erökonomischen Beurteilung des gewählten Weges wird verwiesen auf Rn 181 ff). 13 Dabei will der Gesetzgeber zwei Unternehmenstypen verschonen8: • Kleine inländische Betriebe (s Rn 151 ff) durch eine Freigrenze (s Rn 301). • Große konzernfreie inländische Unternehmen durch die Konzernklausel (s Rn 331) in Verbindung mit der Organschaft (s Rn 1221). 14 Umgekehrt ist das fiskalische Ziel ausgerichtet auf folgende grenzüberschrei- tende Finanzierungsstrukturen9: • Down-stream-Inbound: Darlehensfinanzierung durch die Auslandsmutter der inländischen Tochter mit Zinsaufwand in Deutschland. 6 C-324/00 Lankhorst-Hohorst, IStR 2003, 55. 7 Gosch, DStR 2007, 1559; Heuermann in Blümich § 4h EStG Tz 29. 8 Homburg, FR 2007, 725. 9 Welling, FR 2007, 737; ähnlich Neumann, EStB 2007, 292; Rödder, Beihefter zu DStR 2007, Heft 40, 6; Hick in: H/H/R Jahresband 2008 J07-4. Gesetzliche Zielsetzung 3 • Up-stream-Inbound: Darlehensgewährung der ausländischen Tochter an die inländische Mutter mit Zinsaufwand in Deutschland und (Rück-)Aus- schüttung des Zinsertrages im Ausland nach Deutschland, wo die Dividen- de zu 95 % steuerfrei ist. • Down-stream-Outbound: Finanzierung des Erwerbs einer ausländischen Tochtergesellschaft von der inländischen Muttergesellschaft durch Bank- kredit; dem Zinsaufwand im Inland steht eine zu 95 % steuerfreie Dividen- de aus dem Ausland gegenüber. vorläufig frei 15–20 4 Konzeptionelle Grundlagen des § 4h EStG 1.2 Technische Ausgestaltung 21 Die so verordnete »Gleichmacherei« (s Rn 12) bezieht sich auf • in- und ausländische Steuersubjekte, also auch aus dem Nicht-EU-Bereich (s Rn 155), • die Rechtsform (»Betrieb« s Rn 151 ff), • den Fremdkapital-Geber (s Rn 111), • Unternehmensfinanzierung insgesamt (s Rn 61), • die Besteuerung beim Vergütungsempfänger (s Rn 12). 22 Dabei bedient sich der Gesetzgeber aus steuerökonomischer Sicht im Wesent- lichen zweier Techniken: • Die Beschränkung des Zinsausgabenabzugs auf eine bestimmte Ergebnis- größe, das steuerliche EBITDA (s Rn 141), • wird nicht kompensiert durch eine entsprechende Nichtversteuerung (s Rn 41 ff) beim Zinsempfänger (wie vergleichbar bei der Umqualifizie- rung von überhöhtem Zinsaufwand in eine vGA nach § 8a KStG a. F.). 23 Die Zinsschrankenregelung ist auf der Grundlage des Betriebs-Begriffs rechts- formübergreifend, aber nicht rechtformneutral konzipiert.10 Der Grund liegt in der Definition des Betriebes, insbesondere bei Organschaft (s Rn 1221), im Konzerntatbestand (s Rn 331) und in der »Vorordnung« von Körperschaften innerhalb einer Personengesellschaftskette (s Rn 1001 ff). 24 In nachfolgender grafischer Darstellung stellt sich die Zinsschranke wie folgt dar11. 25–30 vorläufig frei 10 Prinz, DStR 2008, 368. 11 nach Welling, FR 2007, 737. Technische Ausgestaltung 5 Aufbau der Zinsschranke Zinsaufwand ./. Zinserträge Zinssaldo # 0 nein t ja Volle Abzugsfähigkeit Zinssaldo < 1 Mio A t des Zinsaufwands nein t Keine Konzernzugehçrigkeit + ja Volle Abzugsfähigkeit t KapGes: Zinsen an Gesellschafter des Zinsaufwands # 10 % des Zinssaldos nein t Escape-Klausel (FK-Betrieb/EK-Betrieb < FK˘/EK˘) + KapGes: Zinsen an Gesellschafter ja t Volle Abzugsfähigkeit außerhalb Konsolidierungskreis des Zinsaufwands # 10 % des Zinssaldos nein t Zinsschranke: Beschränkung des Zinsabzugs auf 30 % des EBITDA, aber Vortrag mçglich 6 Konzeptionelle Grundlagen des § 4h EStG 1.3 Gesetzesaufbau 31 § 4h EStG ist wie folgt strukturiert: • Abs 1: Abzugbeschränkung mit Zinsvortrag (Grundnorm s Rn 81 ff). • Abs 2: drei Ausnahmen (s Rn 301 ff). • Abs 3: diverse Definitionen (s Rn 86 ff). • Abs 4: Verfahrensrecht zum Zinsvortrag (s Rn 700 ff). • Abs 5: Untergang des Zinsvortrags (s Rn 751 ff). 32 Ergänzt wird der Regelungsbereich des § 4h im Bereich der steuerpflichtigen Körperschaften durch • Einbeziehung von (einer Körperschaft) nachgeordneten Mitunternehmer- schaften (s Rn 1001 ff), • Festlegung einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung (s Rn 1146 ff), • Untergang des Zinsvortrages (s Rn 761 ff). 33–35 vorläufig frei 7 1.4 Grundlegende Einwendungen 1.4.1 Verfassungsrecht Der partielle Ausschluss von betrieblich veranlassten Zinsen vom Abzug bei 36 der Bemessungsgrundlage verstößt »massivst«12 gegen das objektive Netto- prinzip als »Grundpfeiler jedweder Besteuerung«. Dieser Verstoß ist verfas- sungsrechtlich unhaltbar und gesellt sich zu einer ganzen Anzahl einschlägi- ger »Gesetzestechniken«.

I 978-3-7910-2799-9 Hoffmann, Zinsschranke © 2008 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de) XI Inhaltsverzeichnis Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV 1 Konzeptionelle Grundlagen des § 4h EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1 Gesetzliche Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.2 Technische Ausgestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 1.3 Gesetzesaufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.4 Grundlegende Einwendungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1.4.1 Verfassungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1.4.2 Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1.4.3 EU-Recht, Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . 8 1.4.4 Missbrauchsvermutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 1.4.5 Keine Finanzierungsneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.5 Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 2 Die Wirkungsweise der Zinsabzugsbeschränkung (§ 4h Abs 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 2.1 Steuertechnische Anknüpfungspunkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 2.2 Begriffsinhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 2.2.1 Maßgeblicher Gewinn (§ 4h Abs 3 S 1 EStG) . . . . . . . 14 2.2.2 Zinserträge (§ 4 Abs 3 S 3 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . 14 2.2.3 Zinsaufwand (§ 4h Abs 3 S 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . 16 2.2.4 Absetzungen und Abschreibungen (§ 4h Abs 1 S 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 2.2.5 Steuerliches EBITDA (§ 4h Abs 1 EStG) . . . . . . . . . . . 22 2.2.6 Der Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 2.2.7 Verhältnis zur Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 2.3 Steuerökonomische Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 2.3.1 Die Optik der gesetzlichen Zielsetzung . . . . . . . . . . . . 28 2.3.2 Die Gewerbesteuereffekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 2.3.3 Die Modellkonfiguration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.3.3.1 Anknüpfung an die GewSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.3.3.2 Übergang auf die Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2.3.3.3 Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2.3.3.4 Berechnungsparameter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 XII Inhaltsverzeichnis 2.3.4 Körperschaftsteuerbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 2.3.4.1 Schwankende Ergebnisse im Zeitverlauf . . . . . . . . . . . 31 2.3.4.2 Branchenspezifische Belastungseffekte . . . . . . . . . . . . 33 2.3.4.2.1 Der Untersuchungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . 33 2.3.4.2.2 Auswertung der Tabellen . . . . . . . . . . . . . . . . 36 2.3.4.3 Der Tarifverlauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 2.3.4.4 Weitere Auswertungsergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 2.3.5 Einkommensteuerbereich (»GmbH & Co KG«) . . . . . . . 39 3 Ausnahmen von der Zinsabzugsbeschränkung . . . . . . . . . . . . . 41 3.1 Die Freigrenze (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG) . . . . . . . . . . . . . 41 3.2 Konzernzugehörigkeit (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst b und Abs 3 S 5 und 6 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 3.2.1 Konzerndefinition und Konsolidierungskreis . . . . . . . . 44 3.2.2 Das Beherrschungsverhältnis (control) nach IAS 27 . . . 46 3.2.2.1 Grundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 3.2.2.2 Kontrolle durch Stimmrechtsmehrheit . . . . . . . . . . . . 48 3.2.2.2.1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 3.2.2.2.2 Indirekte Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 3.2.2.2.3 Präsenzmehrheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 3.2.2.2.4 Widerlegung der Kontrollvermutung . . . . . . . . . 52 3.2.2.3 Kontrolle ohne Stimmrechtsmehrheit . . . . . . . . . . . . . 53 3.2.2.3.1 Fallvarianten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 3.2.2.3.2 Potenzielle Stimmrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 3.2.2.4 Zweckgesellschaften (special purpose entities) . . . . . . 55 3.2.2.5 Spezielle Anwendungsfälle bei inländischen Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 3.2.2.6 Weitere Kriterien zur Bestimmung der Konzern- zugehörigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 3.3 Eigenkapitalvergleich (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG) . . . . . . . . 63 3.3.1 Steuerökonomische Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 3.3.2 Die Bestimmung der Eigenkapital-Quote . . . . . . . . . . . 67 3.3.2.1 Herstellung der Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3.3.2.2 Die Eigenkapital-Quote des Konzerns . . . . . . . . . . . . . 71 3.3.2.3 Die Eigenkapital-Quote des »Betriebes«. . . . . . . . . . . . 73 3.3.4 Gestaltungsansätze zur Veränderung der Eigenkapital- Quote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 3.3.5 Gesamtbeurteilung des Eigenkapitalvergleichs . . . . . . 82 3.3.6 Strafzuschläge (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 14–16 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Inhaltsverzeichnis XIII 4 Der Zinsvortrag (§ 4h Abs 4 u. 5 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 4.1 Steuerökonomische Beurteilung, Funktionsweise. . . . . . . . . . . . 85 4.2 Feststellungsverfahren (§ 4h Abs 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 4.3 Untergang des Zinsvortrages (§ 4h Abs 5 EStG) . . . . . . . . . . . . . 91 4.3.1 Allgemeine Regeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 4.3.2 Sonderfall der Körperschaften (§ 8a Abs 1 S 3 in Verbindung mit § 8c KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 4.3.2.1 Gesetzesverweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 4.3.2.2 Gesetzessystematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 4.3.2.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . 93 4.3.2.2.2 Schädlicher Beteiligungserwerb . . . . . . . . . . . . 93 4.3.2.2.2.1 Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechte . . . . . . . 93 4.3.2.2.2.2 Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 5 Besondere Anwendungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 5.1 (Mitunternehmerische) Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . 107 5.1.1 Die Zuteilung von Zinsabzug und -vortrag . . . . . . . . . 107 5.1.2 Mehrgliedrige Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 5.1.3 Gesellschafterwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .127 5.2 Nachgeordnete Mitunternehmerschaft (§ 4h Abs 2 S 2 EStG) . . . 131 5.2.1 Tatbestandsvoraussetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 5.2.1.1 Grundstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 5.2.1.2 Die Beteiligungsquote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .134 5.2.1.